Mitarbeiterbeteiligungsprogramme stellen gerade für junge Unternehmen eine wichtige Form der Bindung von Mitarbeitern dar. Das deutsche Einkommensteuerrecht sieht zu diesem Zweck verschiedene steuerliche Vergünstigungen vor. Die derzeit bestehenden Rahmenbedingungen werden jedoch in ihrer Anwendung als zu eng angesehen. Um die steuerlichen Bedingungen zu verbessern, legten die Bundesministerien für Finanzen und für Justiz am 12.04.2023 den Referentenentwurf zum Zukunftsfinanzierungsgesetz (ZuFinG) vor. Primäres Ziel in Hinblick auf Mitarbeiterbeteiligungsprogramme sei es, die Praxistauglichkeit der Vergünstigungen zu erhöhen.
Bestehende Vergünstigungen: Freibetrag und aufgeschobene Besteuerung
Das gegenwärtige deutsche Einkommensteuerrecht umfasst zwei Instrumente, die Mitarbeiterbeteiligungsprogramme attraktiver gestalten sollen. Zum einen gewährt § 3 Nr. 39 EStG einen Steuerfreibetrag von EUR 1.440 im Jahr für die vergünstigte Überlassung von echten Anteilen am Unternehmen des Arbeitgebers. Die praktische Anwendung dieses Freibetrags ist jedoch durch die Voraussetzung der Gewährung des Beteiligungsangebots an alle Mitarbeiter begrenzt.
Zum anderen sieht § 19a EStG eine aufgeschobene Besteuerung zur Verhinderung von dry income durch Mitarbeiterbeteiligungen vor. Demnach erfolgt die Besteuerung von verbilligt übertragenen echten Anteilen am Unternehmen des Arbeitgebers erst mit der Veräußerung der Anteile, der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder spätestens nach Ablauf von 12 Jahren nach Übertragung der Anteile.
§ 19a EStG knüpft jedoch an verschiede Merkmale des Arbeitsgebers an, die den Anwendungsbereich der Vergünstigung erheblich einschränken. So gilt die Vergünstigung nur hinsichtlich Arbeitgebern, die als Kleinst-, kleineres oder mittleres Unternehmen (KMU) zu qualifizieren sind, und nicht vor mehr als 12 Jahren gegründet wurden. Ferner werden nur Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers selbst, nicht aber an anderen Konzerngesellschaften erfasst.
Ausweitung durch Zukunftsfinanzierungsgesetz
Der Referentenentwurf zum ZuFinG sieht nun eine Ausweitung dieser Instrumente vor. Diesbezügliches Ziel ist die Stärkung der Mitarbeiterbeteiligung in Deutschland. Zum einen soll die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft, zum anderen aber auch die Vermögensbildung bei Arbeitnehmer gestärkt werden.
Erhöhung des Freibetrags nach § 3 Nr. 39 EStG bei gleichzeitiger Begrenzung des Anwendungsbereichs
Hinsichtlich des Freibetrags nach § 3 Nr. 39 EStG sieht der Entwurf eine Erhöhung von EUR 1.440 pro Jahr auf EUR 5.000 vor. Diese Erhöhung soll ab dem Veranlagungszeitraum 2024 gelten.
Gleichzeitig soll jedoch der Anwendungsbereich des Freibetrags begrenzt werden, um „unerwünschte Gestaltungen“ zu verhindern. Zum einen soll der Freibetrag nur noch auf zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährte Anteile begrenzt werden. Eine Anwendung auf Entgeltumwandlungen wäre danach nicht mehr möglich. Zum anderen soll mit der Schaffung eines § 20 Abs. 4b EStG eine Nachversteuerung eintreten, sofern die erhaltenen Anteile innerhalb von drei Jahren veräußert werden. In diesem Fall unterliege der gewährte Freibetrag (durch Einbezug in den Veräußerungsgewinn) einer Abgeltungsteuer von 25%.
Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 19a EStG
Daneben sieht der Entwurf zum ZuFinG vor, den Anwendungsbereich des § 19a EStG auszuweiten und weitere Gestaltungsmöglichkeiten zu schaffen. Zunächst wird die Begrenzung der überlassenen Anteile auf Anteile am Arbeitgeber selbst aufgehoben. Als begünstigte Anteile sollen nach dem ZuFinG auch Anteile am Gesellschafter des Arbeitgebers und sonstigen Konzerngesellschaften gelten. § 19a EStG wird somit an die nach § 3 Nr. 39 EStG erfassten Anteile angepasst. Weiterhin nicht erfasst sind jedoch Anteile an ausländischen, der deutschen GmbH vergleichbaren Gesellschaften.
Zudem sollen nach dem ZuFinG die hinsichtlich der erfassten Arbeitgeber geltenden Grenzwerte erheblich ausgeweitet werden. Künftig soll der doppelte KMU-Schwellenwert zu beachten sein. Somit wären Arbeitgebers mit bis zu 500 Mitarbeitern, einem Jahresumsatz von EUR 100 Mio. und einer Jahresbilanzsumme von bis zu EUR 86 Mio. erfasst. Darüber hinaus soll es genügen, wenn der Schwellenwert im Zeitpunkt der Übertragung oder in einem der sechs vorangegangenen Kalenderjahre die Schwellenwerte nicht überschreitet und das Unternehmen nicht älter als 20 Jahre ist.
Die Besteuerung von dry income soll durch das ZuFinG weiter begrenzt werden. Die aufgeschobene Besteuerung soll grundsätzlich erst bei Veräußerung der Anteile sowie 20 Jahre nach Übertragung oder bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolgen. Neben der vorgesehenen Erhöhung der zeitlichen Grenze von 12 auf 20 Jahre kann die Besteuerung von dry income auch vollumfänglich verhindert werden. Demnach tritt keine Versteuerung bei Überschreiten der 20 Jahre oder Beendigung des Arbeitsverhältnisses ein, wenn der Arbeitgeber unwiderruflich die Haftung für die Lohnsteuer beim späteren Verkauf übernimmt. Diese Erweiterung soll nicht nur für zukünftige, sondern auch bereits gewährte Beteiligungen gelten.
Pauschalbesteuerung für Begünstigungsinstrumente
Nach dem Entwurf des (ZuFinG) muss die aufgeschobene Besteuerung nach § 19a EStG zukünftig nicht mehr nach der tariflichen Einkommensteuer anhand der Lohnsteuerabzugsmerkmale erfolgen. Im Rahmen des § 19a EStG soll nach Wahl eine Pauschalbesteuerung mit 25% erfolgen können.
Erheblicher Fortschritt, aber verbleibende Probleme
Die geplanten Erweiterungen des ZuFinG sind zu begrüßen. Gerade in Hinblick auf die aufgeschobene Besteuerung nach § 19a EStG werden gegenwärtige Probleme in der tatsächlichen Umsetzung beseitigt und der Anwendungsbereich erheblich ausgeweitet.
Im Gegensatz dazu verbleiben auch nach dem Entwurf im Hinblick auf den Freibetrag des § 3 Nr. 39 EStG wesentliche Probleme in der Anwendung. So stellt die Begrenzung auf Beteiligungsprogramme, die allen Mitarbeitern gewährt werden, weiterhin eine erhebliche Beschränkung dar. Unter gleichzeitigem Ausschluss von Entgeltumwandlungen aus dem Anwendungsbereich des Freibetrags wird das ZuFinG die Anwendung des § 3 Nr. 39 EStG daher noch weiter einschränken.