Dr. Tobias Schwan

Der Bundesfinanzhof (BFH) entschied jüngst zur steuerbilanziellen Behandlung von Ergänzungsbilanzen in Einbringungs- und Veräußerungsfällen (Urteil v. 23.03.2023 – IV R 27/19 -, BFHE). Urteilsgegenstand war die Korrespondenz zwischen positiven und negativen Ergänzungsbilanzen, die bei Eintritt eines Neugesellschafters gebildet worden und infolge eines späteren Austritts eines Mitunternehmers aufzulösen waren.

Hintergrund

Die bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Einbringungs- und Veräußerungsvorgängen bei Personengesellschaften birgt in der Beratungspraxis oftmals Herausforderungen. Wird ein neuer Gesellschafter in eine bestehende Mitunternehmerschaft aufgenommen und erbringt er für die Aufnahme in die Gesellschaft eine Einlage in das Vermögen der Mitunternehmerschaft, wird dies steuerlich als Gründung einer neuen Mitunternehmerschaft und als Einbringung der Mitunternehmeranteile der Altgesellschafter in die neue Gesellschaft behandelt.

Eine Besteuerung der stillen Reserven in den Alt-Anteilen kann vermieden werden, indem die „neue“ Gesellschaft einen Buchwertantrag nach § 24 Abs. 2 UmwStG stellt. Die Zuordnung der individuell zutreffenden Bilanzwerte von Alt- und Neugesellschaftern erfolgt in diesem Fall durch die Bildung von positiven und negativen Ergänzungsbilanzen.

Entscheidung des BFH

Sachverhalt (vereinfacht): An der C- GmbH & Co. KG (C- KG) waren verschiedene Altgesellschafter beteiligt. Die M- GmbH trat der gewerblich tätigen Gesellschaft bei und leistete hierfür eine Zahlung in das Vermögen der Gesellschaft.

Soweit die Höhe der Einlage der M- GmbH die Beteiligung der M- GmbH am Betriebsvermögen der C- KG überstieg, wurde für die M- GmbH eine positive Ergänzungsbilanz und für die Altgesellschafter eine in Summe identische negative Ergänzungsbilanzen aufgestellt (sog. Nettomethode), sodass im Ergebnis die Buchwerte der Kapitalkonten der Altgesellschafter fortgeführt wurden.

Sechs Jahre später schied die M- GmbH gegen Zahlung einer Abfindung wieder aus der C- KG aus. Ihr Gesellschaftsanteil wuchs den Altgesellschaftern an.

Auffassung der Finanzverwaltung und des Finanzgerichts

Die C- KG löste die positive Ergänzungsbilanz der M- GmbH im Zuge der Veräußerung im Streitjahr auf. Die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter führte sie fort. Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass auch die beim Eintritt der M- GmbH spiegelbildlich gebildeten negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter nun aufgelöst werden müssten.

Die dagegen vor dem Finanzgericht Niedersachsen (Urteil v. 9.9.2019 – 3 K 52/17) gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Gericht schloss sich der Auffassung des Finanzamts an, wonach eine negative Ergänzungsbilanz dann gewinnerhöhend aufzulösen sei, wenn die korrespondierende positive Ergänzungsbilanz eines ausscheidenden Gesellschafters aufgrund dessen Austritts gewinnwirksam aufzulösen sei. Denn bei den Abstockungen in den negativen Ergänzungsbilanzen handle es sich nicht um bloße Merkposten für die durch die Einbringung steuerneutral übertragenem stillen Reserven, sondern um Korrekturen zu den jeweiligen Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz. Die Korrespondenz zu der positiven Ergänzungsbilanz leitete das Gericht aus § 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1 UmwStG 2002 (heute: § 23 Abs. 1 UmwStG) ab.

Auffassung des BFH

Die Revision zum BFH hatte Erfolg. Der BFH lehnte eine gewinnerhöhende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter mangels Rechtsgrundlage ab.

Zur Begründung führte der BFH aus, dass Ergänzungsbilanzen dazu dienen, die individuellen steuerrechtlichen Verhältnisse des betroffenen Mitunternehmers abzubilden. Sowohl positive als auch negative Ergänzungsbilanzen seien stets streng mitunternehmerbezogen. Mangels materieller Korrespondenz bestünde keine gegenseitige Abhängigkeit der Ergänzungsbilanzen nach einer Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG. Deren Werte würden sich allein aus der Bilanzierung und Bewertung der entsprechenden Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz (Steuerbilanz der Personengesellschaft) ergeben. Der Umstand, dass sich die Ergänzungsbilanzen bei Anwendung der sog. Nettomethode aufgrund der Abschreibungsgrundsätze nach § 7 EStG zunächst der Höhe nach identisch (nur mit umgekehrten Vorzeichen) entwickeln, spiegle lediglich eine rechnerische und keine inhaltliche Korrespondenz wider.

Der BFH stellt klar, dass die gebildeten Ergänzungsbilanzen auf unterschiedlichen Ursachen beruhen. Die positive Ergänzungsbilanz der M- GmbH wurde durch die Fortführung der Buchwerte in der Gesamthandsbilanz erforderlich, um deren (höhere) Anschaffungskosten für ihren Anteil am Gesamthandsvermögen abzubilden. Die negativen Ergänzungsbilanzen hingegen beruhten auf der Buchwertfortführung für die Altgesellschafter.

Fazit und Ausblick

Der BFH stellt klar, dass sich Mitunternehmer allein durch eine Buchwerteinbringung in keine wechselseitige steuerliche Abhängigkeit begeben. Allein der spätere Verkauf eines Mitgesellschafters kann somit zu keinem fiktiven steuerpflichtigen Mitverkauf für die übrigen Mitunternehmer führen. Die durch das Urteil des FG Niedersachen entstandene Rechtsunsicherheit wurde durch das BFH-Urteil beseitigt.