Reduzierte Einkommensteuerbelastung auf gewerbliche Einkünfte durch das zweite Corona-Steuerhilfegesetz

Geänderter Faktor für die Gewerbesteueranrechnung

Im Rahmen des zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes vom 29. Juni 2020 (BGBl. I 2020, 1512) hat der Gesetzgeber neben der Umsatzsteuersenkung auch Entlastungen im ertragsteuerlichen Bereich eingeführt. Die Übertragungsfristen nach § 6b EStG wurden temporär verlängert. Die degressive AfA wurde temporär wieder zugelassen. Daneben ergibt sich eine (geringe) Steuerentlastung für gewerblich tätige Einzelunternehmer und natürliche Personen als Gesellschafter von gewerblich tätigen Personengesellschaften. Der Anrechnungsfaktor für die Gewerbesteuer wurde von dem 3,8-fachen auf das 4-fache des Gewerbesteuermessbetrags erhöht (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG n.F.).

Eine Anpassung war bereits lange gefordert worden. Denn die Gewerbesteueranrechnung hat durch ihren pauschalen Charakter in vielen Fällen keine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer bewirkt. Vielmehr wurden Gewinne aus Gewerbebetrieb trotz der Anrechnung höher belastet als z.B. Einkünfte aus nichtselbstständiger oder freiberuflicher Tätigkeit. Insofern ist die jetzige Anpassung sehr begrüßenswert, löst aber die Mehrbelastung nicht auf (s.u.).

Weiterhin keine vollständige Gewerbesteueranrechnung

Eine vollständige Entlastung trat bisher für gewerbliche Einkünfte ein, die je nach Betrachtungsweise einer Gewerbesteuer unter Anwendung eines Hebesatzes zwischen 380% und 401% unterlegen haben. Aufgrund des bisherigen Anrechnungsfaktors von 3,8 liegt die Vermutung nahe, dass eine 1:1-Entlastung bei einem Hebesatz von 380% erreicht wird.

Allerdings mindert die Gewerbesteueranrechnung die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag. Daher würde bei einem Gewerbebetrieb, der einem Gewerbesteuerhebesatz von ca. 401% unterliegt, effektiv die gleiche Steuerbelastung erreicht wie bei einem Freiberufler, der nicht der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. Herzig/Lochmann, DB 2007, 1038).

Weder der Gewerbesteuerhebesatz von 380% noch der Hebesatz von 401% sind jedoch repräsentativ für Deutschland. Die Steuerbelastung in den meisten, insbesondere industriestarken Kommunen liegt häufig deutlich höher (vgl. z.B. Frankfurt mit Hebesatz 460%, München mit Hebesatz 490%, Düsseldorf mit Hebesatz 440%, Köln mit Hebesatz 475%, Hamburg mit Hebesatz 470%; beachtenswerte und positiv hervorzunehmende Ausnahme ist insoweit Leverkusen, wo der Hebesatz per 1.1.2020 auf 250% reduziert wurde). Für die Gesellschafter einer in München (Hebesatz 490%) ansässigen gewerblich tätigen Personengesellschaft ergab sich daher unter Anwendung des einkommensteuerlichen Spitzensteuersatzes von 45% ohne Berücksichtigung der Kirchensteuer eine Totalbelastung von 50,59% (= 3,5% Gewerbesteuermesszahl x 490% Hebesatz + [45% ESt ./. 3,5% x 3,8 Anrechnung] x [1 + 5,5% Solidaritätszuschlag]).

Entlastung über den geänderten Faktor für die Gewerbesteueranrechnung

Mit der (geringfügigen) Erhöhung des Anrechnungsfaktors von 3,8 auf 4 ist eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer jetzt effektiv bei einem Hebesatz von bis zu 422% gegeben. Die Steuerbelastung liegt dann bei ca. 47,48% statt bisher ca. 48,22%. Bei höheren Gewerbesteuerhebesätzen (z.B. München mit 490%) bleibt es dabei, dass die Gesamtsteuerbelastung 47,4% übersteigt, wobei insoweit eine Entlastung von 0,7385 Prozentpunkten gegenüber bisher eintritt (Belastung für aus München stammende gewerbliche Einkünfte daher aktuell ca. 49,85%). Die Differenz ergibt sich aus der Einkommensteuerminderung in Höhe des Anrechnungseffekts von 0,7 Prozentpunkten (= 3,5% Gewerbesteuerhebezahl als Basis des Gewerbesteuermessbetrags x [Anrechnungsfaktor 4 ./. bisheriger Anrechnungsfaktor 3,8]) und der Minderung des Solidaritätszuschlags in Höhe von 0,0385 Prozentpunkten (= 0,7 Anrechnungseffekt in Prozentpunkten x 5,5% Solidaritätszuschlag).

Für gewerbesteuerpflichtige, unternehmerische Erträge von natürlichen Personen stellen sich die Veränderungen in der ertragsteuerlichen Spitzensteuerbelastung daher wir folgt dar (ohne Anwendung des ermäßigten Sondersteuersatzes auf einbehaltene Gewinne nach § 34a EStG):

Auswirkungen auf die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

Auswirkungen ergeben sich auch bei Anwendung des ermäßigten Sondersteuersatzes auf einbehaltene Gewinne nach § 34a EStG (Thesaurierungsbegünstigung). Soweit der Sondersteuersatz von 28,25% Anwendung findet, stellen sich die Veränderungen wie folgt dar:

Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG weist den systematischen Mangel auf, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf die betrieblichen Erträge des Unternehmens eine Entnahme darstellt. Insoweit findet der ermäßigte Sondersteuersatz nach § 34a EStG keine Anwendung (vgl. Cordes, WPg 2007, 527). Unter Anwendung der bisherigen Faktoren zur Ermittlung der Steuerbelastung ergab sich für einen Gewerbesteuerhebesatz von 400%, dass nur für ca. 63,84% des steuerlichen Gewinns der Sondersteuersatz nach § 34a EStG in Anspruch genommen werden konnte, wenn die betrieblichen Steuern aus dem Unternehmensgewinn geleistet werden (zu Einzelheiten vgl. z.B. Cordes, WPg 2007, 528).

Durch die Erhöhung des Gewerbesteueranrechnungsfaktors und das damit verbundene geringfügige Absinken der Ertragsteuerbelastung ergibt sich auch insoweit eine Veränderung. Unter den gesetzten Annahmen (Hebesatz 400%; Entnahmen nur für Steuerzahlungen) kann nach der Änderung des Anrechnungsfaktors nunmehr ca. 64,73% (statt bisher 63,84%) des Gewinns nach § 34a EStG begünstigt besteuert werden. Nach wie vor besteht allerdings bei ertragreichen und in hohem Umfang thesaurierenden Unternehmen ein deutlicher Vorteil bei einer Besteuerung mit Körperschaftsteuer (Steuerbelastung in der Größenordnung von 30%) im Vergleich zu einer Besteuerung mit Einkommensteuer (auch unter Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung).

Ausblick

Insofern gibt es seit längerem Überlegungen zur Einführung eines Optionsmodells zur Körperschaftssteuer für Personengesellschaften. Die diesbezüglichen Überlegungen haben lange stillgestanden. Aktuell wurden diese Überlegungen dem Vernehmen nach erneut aufgegriffen, so dass eine Realisierung durchaus möglich erscheint (vgl. Ergebnis Koalitionsausschuss vom 3.6.2020 mit dem Titel: „Corona-Folgen bekämpfen, Wohlstand sichern, Zukunft stärken“). Einzelheiten zur Ausgestaltung sind naturgemäß zum jetzigen Zeitpunkt ungewiss (vgl. zu einer möglichen Ausgestaltung: IDW Positionspapier zum Einstieg in eine rechtsformneutrale Besteuerung („Optionsmodell“) vom 13.11.2019). Nach derzeitigem Kenntnisstand könnte eine Ausgestaltung so vorgenommen werden, dass die Personengesellschaft ausschließlich für steuerliche Zwecke einen (fiktiven) Rechtsformwechsel nach § 25 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft vollzieht. Eines „wirklichen“ Formwechsels bedarf es dann nicht, was insbesondere mit Blick auf grunderwerbsteuerliche Restriktionen eine erhebliche Erleichterung bedeuten und große Flexibilität schaffen dürfte.