Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d KStG

Mit dem Entwurf eines Schreibens zur Anwendung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags bei Körperschaften nach § 8d KStG reagiert das BMF auf die mit der Anwendung der Norm verbundenen Unsicherheiten. Mit § 8d KStG wurde eine weitere Möglichkeit geschaffen, um trotz eines schädlichen Beteiligungserwerbs i.S.d. § 8c KStG den Verlustabzug nach § 10d EStG auf Antrag zu erhalten, soweit der Geschäftsbetrieb der Körperschaft fortgeführt wird.

Antragserfordernis – Form und Frist

Unklar war bislang, wie lange der Steuerpflichtige einen wirksamen Antrag nach § 8d KStG stellen kann. Die Finanzverwaltung schließt sich nun der Rechtsprechung des FG Thüringen vom 5. Oktober 2018 an, nach der ein Antrag grundsätzlich bis zur materiellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung möglich ist.

Der Antrag ist in der Steuererklärung zu stellen. Dies bedeutet, dass beispielsweise für eine nachträgliche Antragstellung die Abgabe einer nur hinsichtlich des Antrags geänderten Steuererklärung erforderlich ist.

Begriff des Geschäftsbetriebs

Die Anwendung des § 8d KStG erfordert, dass der Steuerpflichtige seit Gründung der Körperschaft bzw. seit Beginn des dritten Veranlagungszeitraums vor Antragstellung „ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb“ unterhält. Diesbezüglich konkretisiert die Finanzverwaltung, dass mehrere Geschäftsbetriebe schädlich für die Anwendung der Norm sind. Mehrere selbstständige Betätigungen sollen nur dann als einheitlicher Geschäftsbetrieb qualifizieren, wenn zwischen ihnen eine unmittelbare inhaltliche und räumliche Verknüpfung, das Entstehen von Synergieeffekten und das einheitliche Auftreten nach außen gegeben sind („gegenseitiger Förder- und Sachzusammenhang“). Wirtschaftlich geringfügige Betätigungen sollen einem einheitlichen Geschäftsbetrieb als weitere Betätigung nicht entgegenstehen. Hierbei stellt das BMF auf die Grundsätze zur gewerblichen Infektionswirkung ab, so dass die Betätigung 3% der Gesamtumsätze der Körperschaft bzw. den Gesamtbetrag i.H.v. 24.500 Euro nicht übersteigen darf.

Schädliche Ereignisse

Seit Gründung der Körperschaft bzw. seit Beginn des dritten Veranlagungszeitraums vor einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c KStG und bis zum Schluss des Veranlagungszeitraums in dem der Antrag gestellt wird, darf keines der folgenden schädlichen Ereignisse i.S.d. § 8d Abs. 2 KStG stattgefunden haben:

• Einstellung des Geschäftsbetriebs i.S.d. § 16 EStG: Anwendung auch dann, wenn eine nur „unwesentliche“ Tätigkeit verbleibt.
• Ruhestellung des Geschäftsbetriebs: Kurzfristige Unterbrechungen durch den branchenspezifischen Saisonbetrieb oder Betriebsferien sind unschädlich.
• Zuführung zu einer andersartigen Zweckbestimmung: Anwendung insb. bei Branchenwechsel. Anpassungen der Betätigung an dauerhaft veränderte wirtschaftliche bzw. gesellschaftliche Rahmenbedingungen (Strukturwandel) sollen hingegen nicht schädlich sein, wenn ein Sach- und Förderzusammenhang zur bisherigen Betätigung besteht.
• Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs: Ausnahme insb., wenn ein Förder- und Sachzusammenhang mit dem bestehenden Geschäftsbetrieb besteht oder es sich um eine wirtschaftlich geringfügige Betätigung handelt.
• Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft bzw. Begründung einer Organschaft: Unschädlich sind laut BMF typisch stille Beteiligungen sowie Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die nicht als weiterer selbständiger Geschäftsbetrieb klassifizieren.
• Übertragung von Wirtschaftsgütern unterhalb des gemeinen Werts: Ausnahme für verdeckte Einlagen (mit Bewertung zum Teilwert). Die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Gesellschafters ist schädlich.

Verhältnis von § 8c und § 8d KStG

Nach § 8c Abs. 1 Sätze 5-8 KStG sind Verluste – trotz eines schädlichen Beteiligungserwerbs i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG – abziehbar, soweit diese die im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven nicht übersteigen. Die Stille-Reserven-Klausel nach § 8c Abs. 1 Satz 5 und der Antrag nach § 8d KStG stehen nach Auffassung des BMF in einem Alternativverhältnis. Sofern die stillen Reserven die Verluste übersteigen, wird die Stille-Reserven-Klausel regelmäßig das Mittel der Wahl sein. Reichen diese nicht aus, ist zwischen dem teilweisen Verlustuntergang und der Bindung an die Restriktionen des § 8d KStG zu entscheiden.

Bei Eintritt eines schädlichen Ereignisses geht der fortführungsgebundene Verlustvortrag nur bis zur Höhe etwaiger stiller Reserven unter. Es verbleibt ein „gewöhnlicher“ Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG. Besteht zum Zeitpunkt des Eintritts eines schädlichen Ereignisses neben dem fortführungsgebundenen Verlustvortrag bereits ein Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG, so sind die stillen Reserven vollständig für Zwecke des § 8d-Verlustes zu berücksichtigen; es soll laut BMF also – was vorteilhaft ist – nicht zu einer Aufteilung kommen.

Kommt es bei bestehendem fortführungsgebundenen Verlustvortrag zu einem (weiteren) schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, soll der fortführungsgebundene Verlustvortrag grundsätzlich untergehen. Hier soll der Steuerpflichtige den Verlustvortrag durch einen erneuten Antrag nach § 8d KStG „retten“ können (vgl. ausführlich Engelen/Heider, DB 2020, im Druck).