Country-by-Country Reporting: Einbeziehung von Konzerneinheiten

Mit BEPS-Aktionspunkt 13 wurden die Verrechnungspreisdokumentationsvorschriften in Kapitel V der OECD-Leitlinien neu gefasst. Die OECD spricht sich – neben neuen Empfehlungen zur Zweigliederung der Verrechnungspreisdokumentation in ein gruppenbezogenes Master File und mehrere unternehmensbezogene Local Files – für eine Pflicht zur Abgabe eines länderbezogenen Berichts (Country-by-Country Reporting, CbCR) aus. Diese Pflicht trifft besonders große (Gruppenumsatz EUR 750 Mio.) multinationale Unternehmen.

In Deutschland wurde die Pflicht zur Erstellung und Übermittlung eines Country-by-Country Reporting durch die Einführung des § 138a AO umgesetzt. Inländische Konzernobergesellschaften im Anwendungsbereich des § 138a AO mussten bereits für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, einen ersten länderbezogenen Bericht an das BZSt übermitteln. Im Zuge der Umsetzung haben sich indes einige Zweifelfragen ergeben. Diese lassen sich teilweise weder mit Blick auf die Gesetzesbegründung noch die OECD-Verlautbarungen zufriedenstellend beantworten. Dies betrifft u.a. die Einbeziehung von Konzerneinheiten in das Country-by-Country Reporting.

Kreis der in das Country-by-Country Reporting einzubeziehenden Konzerneinheiten

Nach § 138a Abs. 1 AO soll der länderbezogene Bericht für den „Konzern“ des berichtspflichtigen Unternehmens erstellt werden, d.h. regelmäßig aus der Sicht der Konzernobergesellschaft. Der Kreis der einzubeziehenden Unternehmen in das Country-by-Country Reporting ist in §138a AO jedoch nicht ausdrücklich definiert.

Die OECD vertritt die Auffassung, dass das Country-by-Country Reporting nicht nur Informationen sämtlicher Unternehmen enthalten sollte, die in den Konzernabschluss einbezogen werden. Es sollen vielmehr auch solche Unternehmen berücksichtigt werden, die aus Wesentlichkeitsgründen nicht in den Konzernabschluss einbezogen worden sind. Demgegenüber zieht die herrschende Meinung im Schrifttum auf Grundlage der Gesetzesbegründung und des Gesetzeswortlauts den Schluss, dass nur solche Unternehmen relevant sind, welche auch tatsächlich in den Konzernabschluss einbezogen werden. Nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden z.B. unwesentliche Konzerngesellschaften, Gemeinschaftsunternehmen (soweit nicht quotenkonsolidiert) und assoziierte Unternehmen.

Den Kreis der einzubeziehenden Konzerneinheiten auf die im Konzernabschluss enthaltenen Unternehmen einzugrenzen ist sachgerecht. Denn der Erkenntnismehrgewinn des Einbeziehens der nicht im Konzernabschluss enthaltenen Unternehmen wäre gering. Gleichzeitig kann es z.B. zu Schwierigkeiten bei der Informationsbeschaffung kommen. Dies hat zur Folge, dass der Kreis der einzubeziehenden Unternehmen sich in Abhängigkeit des Ansässigkeitsstaates der Konzernobergesellschaft bzw. des Unternehmens, das das Country-by-Country Reporting erstellt, unterscheiden kann.

Behandlung von Betriebsstätten beim Country-by-Country Reporting

Für Zwecke des Country-by-Country Reportings sollten Betriebsstätten in Analogie zum sog. Authorized-OECD-Approach (AOA) behandelt werden. Die Betriebsstätte wird demnach für steuerliche Zwecke fiktiv wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt. Dies entspricht weitestgehend auch der OECD-Auffassung, wonach die eine Betriebsstätte betreffenden Informationen im Country-by-Country Reporting dem Steuerhoheitsgebiet, in dem die Betriebsstätte belegen ist, und nicht dem Steuerhoheitsgebiet des Stammhauses zuzuordnen sind. Somit sind Betriebsstätten letztlich wie Kapitalgesellschaften zu behandeln. Die betreffenden Informationen sind regelmäßig entsprechend den Regelungen der Betriebsstättengewinnabgrenzung/AOA zu bestimmen.

Behandlung von Personengesellschaften beim Country-by-Country Reporting

Personengesellschaften, die in den Konzernabschluss der multinationalen Unternehmensgruppe einbezogen werden, sind auch in den länderbezogenen Bericht einzubeziehen. Dabei sind die Finanz- und Steuerpositionen einer transparent besteuerten Personengesellschaft zunächst ihren Betriebsstätten nach den vorstehenden Grundsätzen zuzuordnen. Soweit Positionen einer Personengesellschaft keiner Betriebsstätte zugeordnet werden können, sind diese in einer gesonderten Zeile für staatenlose Konzerngesellschaften aufzunehmen.

Zusätzlich verlangt die OECD die Erfassung der Positionen im Ansässigkeitsstaat der Mitunternehmer. Hierdurch käme es aber faktisch zu einer doppelten Erfassung im Country-by-Country Reporting. Dies wäre aber nicht sachgerecht und ist abzulehnen. Denn eine solche doppelte Erfassung konterkariert den Sinn und Zweck des länderbezogenen Berichts, eine allgemeine, überschlägige Einschätzung des Risikos von nicht gerechtfertigten Einkünfteverlagerungen zu ermöglichen (vgl. ausführlich Engelen/Heider, DStR 2018, 1042 (1048 f.)).