BFH-Urteil zur Angemessenheit von Organvergütungen bei gemeinnützigen Organisationen

Dass gemeinnützige Körperschaften andere Personen nicht (zweckfremd) durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen dürfen, ergibt sich aus den gesetzlichen Vorgaben (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO, sog. Drittbegünstigungsverbot). Andernfalls steht die damit verbundene Mittelfehlverwendung einer Anerkennung der Körperschaft als steuerbegünstigt entgegen (§§ 59 Hs. 2, 63 AO). Die sich daraus ergebenden konkreten Anforderungen an eine angemessene Vergütung sind jedoch seit Jahren umstritten. In einem lange erwarteten und jüngst veröffentlichten Urteil hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) in erfreulicher Detailtiefe dieser Frage angenommen (Urteil vom 12. März 2020 – Az. V R 5/17).

Verfahrensgegenständlich war der Fall des Geschäftsführers einer gGmbH, die sich ihrem Satzungszweck entsprechend hauptsächlich in der psychiatrischen Arbeit engagierte. Bei einem Jahresumsatz von ca. EUR 7 Mio. bis 15 Mio. und bis zu 450 Angestellten hatte der (Allein-)Geschäftsführer für seine Tätigkeit zuletzt über EUR 200.000 jährlich erhalten.

Kein besonderes Sparsamkeitsgebot für Gemeinnützige

Höchstrichterlich entschieden ist nunmehr, dass gemeinnützige Körperschaften in Bezug auf die Anstellung ihrer Geschäftsführung keinem besonderen Sparsamkeitsgebot unterliegen. Dies hatte die Finanzverwaltung bisweilen propagiert. Insbesondere da es keinen speziellen Arbeitsmarkt für NPO-Geschäftsführer gebe, müssten diese im Wettbewerb um die besten Köpfe auch bei gewerblichen Unternehmen marktübliche Gehälter bezahlen dürfen. Eines besonderen „Abschlags“ aufgrund der gemeinnützigen Tätigkeit bedürfe es insofern nicht. Eine Grenze verbleibt allerdings insoweit, als die gesamten Verwaltungskosten, von denen die Personalkosten regelmäßig einen gewichtigen Posten darstellen dürften, angemessen sein müssen, wobei die Finanzverwaltung auf die Relation zu den Gesamteinnahmen abstellt.

Unverhältnismäßigkeit richtet sich nach vGA-Grundsätzen

Der BFH bestätigt die in der Literatur vorherrschende Auffassung, dass für die Bestimmung der Angemessenheit der Vergütung i.S.d. § 55 AO die zur Frage der verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG – vGA) entwickelten Maßstäbe herangezogen werden können. Damit kommt für die Bemessung der Angemessenheit einer Vergütung insbesondere der externe Fremdvergleich in Betracht. Für den hierzu anzustellenden Vergleich mit der üblichen Vergütung in vergleichbaren Körperschaften kann unter anderem auf frei verfügbare Gehaltsstrukturuntersuchungen zurückgegriffen werden. Diese empirischen Zahlenwerke für die einzelnen Branchen werden von kommerziellen Anbietern aufbereitet und jährlich aktualisiert.

Der BFH weist allerdings selbst darauf hin, dass die empirische Datengrundlage immer auf ihre Konsistenz, Belastbarkeit (insb. Repräsentanz) und Vergleichbarkeit mit dem Betrachtungsobjekt hin überprüft und notfalls angepasst werden muss. Vielfach sind die veröffentlichten Daten nicht differenziert genug, so dass sie im konkreten Praxisfall nicht „brauchbar“ sind. Im konkreten Fall gilt es, die Grundlagen für die Datenerhebung herauszuarbeiten. Insbesondere darf nicht ohne Weiteres auf den mittleren Wert (Median) abgestellt werden. Im gegenständlichen Fall hatte sich bereits die Vorinstanz aufgrund der konkreten Umstände am sog. oberen Quartil orientiert (d.h. nur 25 % der ermittelten Werte lagen noch oberhalb dieser Grenze). Je nach Datengrundlage und den tatsächlichen Gegebenheiten können auch weitere erhebliche Ab- oder Aufschläge sachgerecht sein.

An den dergestalt ermittelten passenden Vergleichsgrößen muss sich die von der gemeinnützigen Organisation gezahlte Tätigkeitsvergütung messen lassen. Dabei kommt es nicht lediglich auf das erhaltene (Fest-)Gehalt, sondern auf die sog. Gesamtausstattung an. Diese beinhaltet alle in Geld bezifferbaren Vorteile, die dem Geschäftsführer in Anbetracht seiner Tätigkeit jährlich durch die Anstellungskörperschaft oder Dritte zufließen (z.B. Weihnachtsgeld, Versicherungsbeiträge, private PKW-Nutzung, betriebliche Altersversorgung).

Ebenso ergibt sich aus dieser Methodik, dass sich eine angemessene Vergütung nicht als centgenauer Betrag darstellt, sondern sich innerhalb einer Bandbreite bewegt. Da insbesondere Gehaltsstrukturuntersuchungen ihrer Methodik nach regelmäßig einen Punktwert ausgeben (z.B. Median und weitere Quantile), entlehnt der BFH der vGA-Rechtsprechung einen „Sicherheitszuschlag“ von 20 Prozent. Erst wenn die gewährte Gesamtaustattung die ermittelte Bandbreite um mehr als 20 Prozent übersteigt, kann ein „krasses Missverhältnis“ und damit eine unverhältnismäßige Vergütung angenommen werden. Im Regelfall haben gemeinnützige Organisationen ein erhebliches Eigeninteresse, ihre Organmitglieder unter Berücksichtigung deren Qualifikation, konkreten Kompetenzen und Verantwortlichkeiten, in Erwartung eines künftigen Nutzens der vergüteten Organtätigkeit sowie unter Berücksichtigung der Finanz- und Ertragslage der Organisation zu vergüten.

Aberkennung der Gemeinnützigkeit und Verhältnismäßigkeit

Das Überschreiten eines Sicherheitszuschlags führt allein noch nicht zwingend zu einer Aberkennung der Gemeinnützigkeit für den betroffenen Veranlagungszeitraum. In erfreulicher Deutlichkeit hat der BFH an die Geltung des allgemeinen und rechtsstaatlich fundierten Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erinnert. Kleine und einmalige Verstöße im Rahmen der Mittelverwendung können daher keinen Entzug der Gemeinnützigkeit begründen. Für ein Streitjahr, in dem die dergestalt errechnete Übervergütung lediglich einen Betrag von ca. EUR 3.000 ausmachte, hat der BFH diesen Betrag als bereits der absoluten Höhe nach geringfügig bewertet.

Fazit: Gewonnene Rechtssicherheit, aber mögliche Abweichung im Einzelfall

Für gemeinnützige Körperschaften bietet das Urteil wichtige Orientierungshilfen, um die gemeinnützigkeitskonforme Ausgestaltung der Tätigkeitsvergütung der Geschäftsführung und sonstiger Angestellter sicherzustellen. Dies bedeutet jedoch im Umkehrschluss nicht, dass höhere Vergütungen automatisch unzulässig sind. Letztlich muss es immer auf die Bewertung im Einzelfall ankommen. Es gibt auch im Dritten Sektor Organisationen und Konzerne, die nach ihrer Größe und Komplexität selbst die höchste der in den verbreiteten Gehaltsstrukturuntersuchungen aufgeführten Größenklassen übersteigen. Für die Vergütung deren Geschäftsführer werden die Beteiligten daher regelmäßig andere Vergleichsmaßstäbe finden müssen.

Wie der BFH selbst in seiner Pressemitteilung anmerkt, dürften die der Entscheidung zugrundeliegenden Maßstäbe zudem im Grunde auch für sonstige Leistungsbeziehungen zwischen NPOs und nicht steuerbegünstigten Vertragspartnern bedeutsam sein (z.B. Miet-, Pacht-, und Darlehensverträge). Aufgrund der Maßgeblichkeit der konkreten Umstände des Einzelfalls sollten sich gemeinnützige Organisationen bewusst machen, ob die gezahlten bzw. vertraglich geschuldeten Vergütungen dem vom BFH konkretisierten gemeinnützigkeitsrechtlichen Angemessenheitsgebot, insbesondere mit Blick auf die Marktüblichkeit in der einschlägigen Branche, genügen. Dies gilt umso mehr, als die öffentlichkeitswirksame Entscheidung des BFH das Thema Tätigkeitsvergütungen einmal mehr in den Fokus gerückt haben dürfte.