BFH entscheidet zur Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden

In seinem Urteil vom 11. November 2020, Az. XI R 7/20, nimmt der BFH dazu Stellung, unter welchen Voraussetzungen eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge bei gemischt genutzten Gebäuden nach dem Umsatzschlüssel in Betracht kommt. Hierbei entwickelt der BFH seine bisherige Rechtsprechung weiter. Danach sind Vorsteuerbeträge entsprechend des (objektbezogenen) Umsatzschlüssels aufzuteilen, wenn die verschiedenen Zwecke dienenden Räume bei gemischt genutzten Gebäuden sehr unterschiedlich ausgestattet sind.

Sachverhalt

In dem zugrunde liegenden Sachverhalt errichtete die Klägerin einen gemischt genutzten Gebäudekomplex (Stadtteilzentrum mit einem Supermarkt und einer Senioren-Wohnanlage), der sowohl steuerpflichtig als auch steuerfrei vermietet wurde. Die Klägerin wandte für den Vorsteuerabzug zunächst den Flächenschlüssel an (ca. 36% Vorsteuer). Nachdem die Betriebsprüfung diese Berechnung abgelehnt hatte, machte die Klägerin den Vorsteuerabzug nach einem höheren objektbezogenen Umsatzschüssel geltend (ca. 50% Vorsteuer). Das Finanzgericht ging zwar davon aus, dass der Flächenschlüssel wegen der unterschiedlichen Ausstattung hier eigentlich nicht anwendbar sei, sich aber die unterschiedliche Ausstattung kostenmäßig nicht ausgewirkt habe. 

Bestätigung der Grundsätze des BFH zur Vorsteueraufteilung

In der Begründung weist der BFH zunächst auf die Vorschrift des § 15 Abs. 4 UStG hin. Verwendet der Unternehmer eine Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist muss geprüft werden, welcher Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge diesen Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Es ist dabei zunächst Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt. Finanzbehörden und Finanzgerichte können allerdings nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist.

Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge dem Umsatzschlüssel, d.h. nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG).

Dieser Vorrang des Flächenschlüssels ist allerdings unionsrechtlich nicht in dieser Weise vorgesehen. Grundsätzlich ist bei der Vorsteueraufteilung nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH daher wie folgt zu verfahren:

1. In einem ersten Schritt müssen die Steuerpflichtigen zur Bestimmung der Höhe des Vorsteuerabzugs die erworbenen Leistungen zunächst den verschiedenen Ausgangsumsätzen, zu deren Ausführung sie bestimmt waren, möglichst direkt und unmittelbar zuordnen. Dies betrifft insbesondere die Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung des gemischt genutzten Gebäudes, weil diese Zuordnung oftmals in der Praxis leicht durchführbar ist. Bei der der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes ist allerdings in der Praxis eine Zuordnung der Eingangsleistungen zu den Umsätzen, für die sie verwendet werden, sehr komplex und somit schwer durchführbar.

1. In einem zweiten Schritt erfolgt dann die quotale Berechnung des Vorsteuerabzugsbetrags. Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes ist im Regelfall eine Vorsteueraufteilung nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel vorzunehmen. Hierbei gilt aber aufgrund des Unionsrechts eine Besonderheit: Bestehen erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume (bei Flächen innerhalb eines Gebäudes sowie dessen Dach) oder wenn eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen nicht präziser möglich ist, sind die Vorsteuerbeträge nach einem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen.

Klarstellungen des BFH zur Anwendung dieser Grundsätze

Bislang haben die Finanzbehörden die oben genannten Grundsätze eher restriktiv angewandt und haben daher oftmals den Flächenschlüssel angewandt, der für die Steuerpflichtigen in der Regel ungünstiger ist.

Insoweit lassen sich einige interessante Schlüsse aus dem Urteil des BFH ziehen, die der geschilderten Praxis der Finanzbehörden nun entgegengehalten werden können.

• Zum einen stellt der BFH klar, dass die ursprüngliche Aufteilung des Unternehmers in seinen Umsatzsteuererklärungen nach dem Flächenschlüssel nicht bindend ist, wenn dieser Schlüssel nicht sachgerecht war. D.h. der Steuerpflichtige kann die Verhältnisse prüfen (lassen) und sich noch umentscheiden, solange die Bescheide nicht bestandskräftig sind.
• Außerdem muss nicht der Steuerpflichtige beweisen, dass der Umsatzschlüssel präziser ist als ein Flächenschlüssel. Vielmehr darf der Flächenschlüssel nach der Rechtsprechung nur angewendet werden, wenn er nicht nur präziser ist als der Gesamtumsatzschlüssel, sondern auch präziser ist als ein objektbezogener Umsatzschlüssel. Daraus lässt sich ableiten, dass die Beweislast bezüglich der Vergleichbarkeit der Flächen beim Finanzamt liegt, was in der Besteuerungspraxis ganz erhebliche Erleichterungen für die Steuerpflichtigen mit sich bringt.
• Zudem verbietet sich die Betrachtung von bestimmten Baukosten einzelner konkreter Teile des einheitlichen Gebäudes, die die Vorinstanz noch vorgenommen hatte. Denn wenn z.B. später Räume getauscht werden, ist keine Berichtigung möglich, ohne dass sich der prozentuale Anteil der steuerpflichtigen Nutzung ändert. Demnach ist der Übergang vom Flächenschlüssel auf den Umsatzschlüssel grundsätzlich allein aufgrund der unterschiedlichen Ausstattung möglich.

Fazit

Der BFH ist hinsichtlich der angewandten Grundsätze auf einer Linie mit seinem Urteil vom 10. August 2016, Az. XI R 31/09. Mit diesem hatte der BFH im Nachgang zum EuGH-Urteil (Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft) grundsätzlich zur Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden Stellung genommen. Demnach ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel bei der Herstellung eines solchen Gebäudes zwar regelmäßig eine sachgerechte und "präzisere" Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel. Allerdings stellte der BFH damals schon klar, dass dieser Grundsatz nicht ausnahmslos gelte.

Das Urteil des BFH vom 11. November 2020 bietet nun Konkretisierungen bei der praktischen Anwendung des Umsatzschlüssels. Für Unternehmer kann es deshalb interessant sein, für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungszeiträume zu prüfen, ob die Anwendung des Umsatzschlüssels für sie sachgerechter wäre. Denn dies führt zu oftmals günstigeren Vorsteuerergebnissen und sie sind durch die Anwendung des Flächenschlüssels in den Umsatzsteuererklärungen nicht endgültig gebunden.