In einem aktuellen Urteil hat sich das FG Köln mit der Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Holdinggesellschaften auseinandergesetzt. Dabei geht das FG Köln von einem weitreichenden Teilabzugsverbot für reine Holdingpersonengesellschaften aus.
Hintergrund
Für die steuerliche Behandlung von Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an eine Holdingpersonengesellschaft kommt es nach dem Transparenzprinzip auf die Rechtsform der Gesellschafter der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) an. Sind Gesellschafter (Mitunternehmer) natürliche Personen, sind die Dividendeneinkünfte nach dem sog. Teileinkünfteverfahren im Ergebnis zu 40 Prozent steuerfrei. Korrespondierend sind gemäß § 3c Abs. 2 EStG 40 Prozent der mit den Gewinnausschüttungen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht abziehbar.
Finanzgericht Köln äußert sich zum Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“
Mit Urteil vom 25.08.2022 (3 K 999/20) hat sich das FG Köln nun zum Begriff des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ im Sinne des § 3c Abs. 2 EStG geäußert. Im Urteilsfall erzielte die klagende Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer (gewerblichen) GmbH & Co. KG ausschließlich Dividendenerträge aus einer Tochter-GmbH, deren Alleingesellschafterin sie war. Die einzig am Vermögen beteiligten Kommanditisten der Holdinggesellschaft waren natürliche Personen. Als Betriebsausgaben entstanden der Gesellschaft neben der Haftungsvergütung für die Komplementär-GmbH im Wesentlichen Abschluss- und Prüfungskosten sowie Rechts- und Beratungskosten und Beiträge. Die Erträge wurden den Kommanditisten im Rahmen der Gewinnfeststellung entsprechend zugerechnet und unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu 40 Prozent steuerfrei gestellt.
Infolge einer Betriebsprüfung wurde auf Ebene der Klägerin der bisherige Betriebsausgabenabzug dahingehend eingeschränkt, dass sämtliche Betriebsausgaben in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG fallen und entsprechend lediglich zu 60 Prozent abziehbar seien. Gegen die Anwendung der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG richtete sich die Klage.
Das FG Köln hat die Auffassung des Finanzamts bestätigt und die Klage abgewiesen. Sofern die einzige Tätigkeit einer Holdinggesellschaft im Halten einer GmbH-Beteiligung besteht, bejaht das FG Köln die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG für sämtliche Betriebsausgaben der Gesellschaft. Für einen wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 2 EStG reiche nach dem Gesetzeszweck jede objektiv kausale oder finale Beziehung zwischen den Ausgaben und den anteilig steuerfreien Einnahmen aus. Die Aufwendungen der Klägerin seien aufgrund ihrer Tätigkeit keiner anderen Einkunftsquelle zuordenbar. Insofern stünden zwangsläufig sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den teilweise steuerbefreiten Einnahmen.
Der wirtschaftliche Zusammenhang werde entgegen der Auffassung der Klägerin und Teilen der Literatur auch nicht dadurch unterbrochen oder überlagert, dass etwa die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses eine Rechtspflicht ist, die unabhängig von der Einordnung der Einnahmen als Dividendenerträge besteht. Die für die Aufstellung und Offenlegung des Konzernabschlusses getätigten Aufwendungen werden durch die (beherrschende) Beteiligung der Klägerin an der Tochter-GmbH ausgelöst und stünden in einem untrennbaren sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Beteiligungseinkünften. Die Anwendung des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG erfordere – im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG – keinen unmittelbaren Zusammenhang, ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang genüge.
Einordnung
Das FG Köln ging davon aus, dass eine Holdinggesellschaft, deren Tätigkeit allein im Halten einer GmbH-Beteiligung besteht, keinen von den Beteiligungserträgen losgelösten Geschäftsbetrieb hat. Daher konnten die in Rede stehenden Aufwendungen nach Auffassung des FG Köln nur mit diesen Beteiligungserträgen zusammenhängen. Unabhängig von dieser Zuordnung muss es sich bei dem Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 2 EStG aber um einen wirtschaftlichen handeln. Insbesondere für die Kosten des Konzernabschlusses stellte das FG Köln darauf ab, dass sich die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses aus dem beherrschenden Einfluss der Holdinggesellschaft auf die Tochter-GmbH ergebe (§ 290 Abs. 1 Satz 1 HGB) und eben aus dieser Beteiligung an der Tochter-GmbH die Dividendenerträge erzielt werden. Hier sah das FG Köln eine untrennbare wirtschaftliche Verbindung der rechtlichen Verpflichtung mit der GmbH-Beteiligung.
Höchstrichterlich ist bislang nicht geklärt, wie der wirtschaftliche Zusammenhang nach § 3c Abs. 2 EStG zu verstehen ist. Es bleibt daher abzuwarten, ob nicht auch bei reinen Holdinggesellschaften Aufwendungen für die allgemeine Verwaltung unabhängig von etwaigen Beteiligungserträgen anfallen können, die mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs nicht der Abzugsbeschränkung nach § 3c Abs. 2 EStG unterliegen. Da die Revision zugelassen und eingelegt wurde (Aktenzeichen des BFH: IV R 25/22), kann davon ausgegangen werden, dass das letzte Wort hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs bei Holdinggesellschaften in der Rechtsform einer Personengesellschaft noch nicht gesprochen ist.
Wäre die Holdinggesellschaft als Kapitalgesellschaft ausgestaltet, wären die erzielten Dividendenerträge im Ergebnis zu 95 Prozent steuerfrei. Gemäß § 8b Abs. 5 KStG wären 5 Prozent der erhaltenen Bezüge als nicht abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln. Der Abzug der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben wird durch die Vorschrift aber nicht beschränkt. § 8b KStG stellt insbesondere nicht darauf ab, ob die angefallenen Betriebsausgaben in Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG ist das allgemeine Abzugsverbot für mit steuerfreien Einnahmen zusammenhängende Ausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG nicht anwendbar. Bei der Rechtsformwahl von Holdinggesellschaften wäre eine weite Auslegung des wirtschaftlichen Zusammenhangs im Sinne des § 3c Abs. 2 EStG insbesondere im Fall von hohen Verwaltungskosten künftig im Blick zu behalten.