Lizenzschranke versus FDII-Steuervergünstigung

Viele Länder versuchen, mit niedrigen Steuern Investitionen anzulocken. Der dadurch entstehende internationale Steuerwettbewerb zwingt die anderen Länder, mit ihren Steuereinnahmen effizienter zu wirtschaften anstatt ständig an der Steuerschraube zu drehen. Der internationale Steuerwettbewerb hat jedoch auch das Potenzial, in einen ungehemmten Unterbietungswettlauf umzuschlagen, bei dem am Ende alle teilnehmenden Staaten als fiskalische Verlierer dastehen („race to the bottom“).

Schädlicher Steuerwettbewerb durch Patent- und Lizenzboxen

Eine typische Erscheinungsform des schädlichen Steuerwettbewerbs ist die Einführung von Patent- und Lizenzboxen, die einen Dumping-Steuersatz von weniger als 10 % für Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern vorsehen. Zahlreiche europäische Staaten hatten solche Patent- und Lizenzboxen eingerichtet, um ihren Nachbarn das Wasser abzugraben. Dabei zielten diese Vergünstigungen nicht auf die Förderung von Forschung und Entwicklung, die volkswirtschaftlich durchaus sinnvoll sein kann. Sondern sie zogen lediglich bereits bestehende Immaterialgüterrechte und die damit verbundenen Einkünfte aus den Nachbarländern ab. Dies war vor allem aus deutscher Sicht gefährlich, weil es für inländische Unternehmen durchaus vorteilhaft sein konnte, die immaterielle Basis ihres wirtschaftlichen Erfolgs auf eine Konzerngesellschaft in Luxemburg oder in den Niederlanden zu übertragen, wo entsprechende Vergünstigungen für Einkünfte aus der Verwertung von Patenten, Markenrechten und Software bestanden („IP regime“ bzw. „innovation box“).

Patent- und Lizenzboxen nach dem BEPS-Projekt

Es überrascht daher nicht, dass Deutschland eine treibende Kraft hinter dem Versuch war, den schädlichen Steuerwettbewerb in Gestalt der Patent- und Lizenzboxen durch einen internationalen politischen Konsens zu bändigen. Und tatsächlich haben sich die G20-Mitgliedstaaten Ende 2015 im Rahmen des BEPS-Projekts darauf verständigt, dass Patent- und Lizenzboxen nunmehr bestimmte Mindestanforderungen erfüllen müssen:

Nach Aktionspunkt 5 des BEPS-Projekts dürfen nur noch Einkünfte aus Immaterialgüterrechten begünstigt werden, die das Unternehmen selbst mit eigenen Mitarbeitern in dem jeweiligen Land geschaffen hat. Dieser „Nexus-Ansatz“, der eine örtliche Verknüpfung zwischen wirtschaftlicher Aktivität und Begünstigung erfordert, beseitigt den schädlichen Anreiz zur grenzüberschreitenden Verlagerung bereits bestehender immaterieller Wirtschaftsgüter in die Box. Außerdem sind nur noch solche Immaterialgüterrechte und ungeschützte Erfindungen förderungsfähig, die zum wissenschaftlichen und technischen Fortschritt beitragen (z.B. Patente, Softwareurheberrechte, technisches Know-how). Ausgeschlossen sind dagegen Markenrechte, die lediglich den Absatz von Produkten fördern. Die internationale Einigung auf Aktionspunkt 5 konnte daher als eine Art Waffenstillstand im internationalen Steuerkrieg mit Patent- und Lizenzboxen eingeordnet werden.

Einführung der Lizenzschranke durch den deutschen Gesetzgeber

Jedoch handelt es sich bei Aktionspunkt 5 nicht um ein verbindliches internationales Abkommen, sondern nur um eine politische Absichtserklärung der beteiligten Staaten („soft law“). Nachdem sich die EU bereits im Jahr 1998 auf einen unverbindlichen Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung verständigt hatte, an den sich die EU-Mitgliedstaaten aber nicht gehalten haben, stand zu befürchten, dass auch diesmal wieder einige Länder aus der Reihe tanzen würden. Deshalb hat der deutsche Gesetzgeber eine „Lizenzschranke“ eingeführt, die das deutsche Steuersubstrat gegen Absaugung in das Ausland schützen und gezielt den schädlichen Steuerwettbewerb mit solchen Patent- und Lizenzboxen sanktionieren soll, die nicht den Vorgaben des Nexus-Ansatzes entsprechen.

Die Lizenzschranke gem. § 4j EStG betrifft „Aufwendungen für Rechteüberlassungen“ und greift ein, wenn

1. eine im Inland steuerpflichtige Person,
2. Aufwendungen für Rechteüberlassungen hat (=Lizenzgebühren zahlt),
3. deren Empfänger eine nahestehende Person ist (z.B. eine andere Konzerngesellschaft),
4. bei der die Einnahmen einer Vorzugsbesteuerung von weniger als 25 % unterliegen, und
5. diese Präferenzregelung nicht die Voraussetzungen des Nexus-Ansatzes gemäß Aktionspunkt 5 des BEPS-Projekts erfüllt.

Die Rechtsfolge der Lizenzschranke besteht in der teilweisen oder sogar vollständigen Versagung des Betriebsausgabenabzugs für die Lizenzgebühr. Die Abzugsbeschränkung fallt dabei umso höher aus, je niedriger die Besteuerung der Einnahmen beim nahestehenden Zahlungsempfänger ist. Beträgt die Steuerbelastung des nahestehenden Empfängers z.B. 15 %, darf der Steuerpflichtige nur noch 60 % der Lizenzgebühr von der Bemessungsgrundlage der Einkommen- oder Körperschaftsteuer abziehen. Zahlt der Empfänger auf die Lizenzgebühren überhaupt keine Steuern, ergibt sich ein vollständiges Abzugsverbot.

Diese Besteuerung nach dem „Korrespondenzprinzip“, die die steuerliche Behandlung des inländischen Steuerpflichtigen mit der Besteuerung einer anderen Person verknüpft, ist eine potente Waffe gegen die internationale Gewinnverlagerung innerhalb eines Konzerns. Sie ist allerdings starken verfassungs- und unionsrechtlichen Einwänden ausgesetzt. Denn es liegt nicht nur eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips vor, sondern es kommt auch zu einer Diskriminierung von Zahlungen an nahestehende Personen, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässig sind, was gegen die EU-Grundfreiheiten verstoßen könnte. Der Gesetzgeber hat diese rechtlichen Probleme aber sehenden Auges in Kauf genommen, weil die Lizenzschranke nach der ursprünglichen Erwartung des BMF ohnehin nur ca. 650 Steuerpflichtige betreffen sollte und daher eher Symbolcharakter hatte. Hätten alle G20-Mitgliedstaaten ihre Patent- und Lizenzboxen bis zum Ablauf der Umsetzungsfrist im Jahr 2021 auf den Nexus-Ansatz umgestellt, hätte sich die belastende Vorschrift vielleicht sogar bald von selbst erledigt.

Lizenzschranke und US-Steuervergünstigung für das „foreign-derived intangible income“

Die Lizenzschranke ist im Frühjahr 2017 beschlossen worden und gilt für Aufwendungen, die ab dem 1.1.2018 entstehen. Im Frühjahr 2017 waren die USA ein Hochsteuerland, das nicht über eine Lizenzbox verfügte und deshalb gar nicht im Visier des Gesetzgebers lag. Zu diesem Zeitpunkt war auch nicht vorhersehbar, dass die USA im Zuge der angekündigten Steuerreform neben einer Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von 35 % auf 21 % auch noch eine unorthodoxe Lizenzbox einführen würden, die nunmehr in einer Vielzahl von Fällen die deutsche Lizenzschranke auslösen könnte:

Die neue US-Steuervergünstigung für das „foreign-derived intangible income“ von US-ansässigen Kapitalgesellschaften gilt ebenfalls ab dem 1.1.2018 und soll einen Anreiz schaffen, wertvolle immaterielle Wirtschaftsgüter („intangibles“) in den USA zu halten. Daher sieht § 250 IRC vor, dass bestimmte aus dem Ausland stammende Einkünfte, die zugleich als Einkünfte aus der Verwertung eigener immaterieller Wirtschaftsgüter einzuordnen sind, zu 37,5 % steuerfrei sind. Dabei gelten alle ausländischen Einkünfte einer US-Kapitalgesellschaft, die über eine Normalrendite der materiellen Wirtschaftsgüter der US-Kapitalgesellschaft hinausgehen, als begünstigungsfähige Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern. Die Begünstigung (FDII-Teilabzug) führt dazu, dass sich die Steuerbelastung für diesen Teil der ausländischen Einkünfte von 21 % auf 13,125 % verringert. Überlässt z.B. eine US-Muttergesellschaft ihrer deutschen Tochtergesellschaft ein Patent zur Nutzung, unterliegt ein großer Teil der Lizenzgebühren in den USA einer niedrigen Besteuerung von lediglich 13,125 %.

Damit sind in dem Beispiel bereits vier der fünf Tatbestandsmerkmale der Lizenzschranke erfüllt (im Inland steuerpflichtiger Schuldner, Aufwendungen für eine Rechteüberlassung, Zahlung an eine nahestehende Person, Niedrigbesteuerung der Einnahmen <25 %). Somit kommt es entscheidend darauf an, ob in den USA eine Vorzugsbesteuerung erfolgt. Der Regelsteuersatz von 21 % liegt zwar unter dem deutschen Schwellenwert von 25 %, stellt aber keine Präferenzregelung dar, weil er für alle Körperschaftsteuersubjekte gilt.

FDII-Teilabzug eine schädliche Präferenzregelung i.S.d. Lizenzschranke?

Dagegen ist umstritten, ob der FDII-Teilabzug, durch den sich die Steuerbelastung von 21 % auf 13,125 % verringert, eine schädliche Präferenzregelung i.S.d. Lizenzschranke ist. Der FDII-Teilabzug erfüllt vermutlich nicht die Voraussetzungen des Nexus-Ansatzes, weil er weder auf selbst geschaffene Immaterialgüterrechte beschränkt ist noch den Wertschöpfungsbeitrag von Markenrechten ausschließt. Aus dem steuerpolitischen Hintergrund ergibt sich, dass die Lizenzschranke auf schädliche Patent- und Lizenzboxen abzielt, die eine spezifische Vergünstigung für Einnahmen aus der Überlassung von Rechten und Knowhow vorsehen, also Lizenzgebühren.

Beim FDII-Teilabzug handelt es sich dagegen um eine Begünstigung für sämtliche Einkünfte, die „eingebettete“ Erträge aus immateriellen Wirtschaftsgütern enthalten, d.h. nicht nur Lizenzgebühren, sondern auch Erlöse aus dem Verkauf von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen, soweit sie auf der Wertschöpfung mit eigenen immateriellen Wirtschaftsgütern beruhen. Zudem begünstigt der FDII-Teilabzug nur ausländische Einkünfte, weshalb er nicht als Lizenzbox, sondern eher als allgemeine Exportsubvention der USA einzuordnen ist. Dies spricht gegen die Anwendung der Lizenzschranke. Allerdings ist der Wortlaut des § 4j EStG so weit gefasst, dass er auch jedwede ausländische Vorzugsbesteuerung erfassen könnte, die gar nicht speziell auf eine Rechteüberlassung abstellt, sondern solche Einkünfte lediglich zusammen mit anderen Einkünften begünstigt (z.B. ermäßigter Steuersatz in einer Sonderwirtschaftszone, der unter dem Regelsteuersatz liegt).

Bislang ist keine Klärung durch Verwaltungsanweisungen oder Rechtsprechung erfolgt. Daher sollten Unternehmen, die Lizenzgebühren an eine nahestehende Person in den USA zahlen, prüfen, ob und wie sich die Lizenzschranke im konkreten Fall auswirken könnte. Erforderlichenfalls muss auch eine Ausweichlösung gesucht werden, mit der sich die potenziellen Risiken der Lizenzschranke verringern lassen. Dem Vernehmen nach arbeitet das BMF bereits an einem Anwendungsschreiben zur Lizenzschranke. Sollte die Finanzverwaltung zu dem Ergebnis kommen, dass der FDII-Teilabzug die Lizenzschranke auslöst, empfiehlt es sich, die entsprechenden Steuerbescheide anzufechten. Denn selbst wenn die Regelung den FDII-Teilabzug erfassen sollte, könnte sie in Bezug auf Zahlungsempfänger in den USA, die nicht in den Schutzbereich der europäischen Niederlassungs- bzw. Dienstleistungsfreiheit fallen, zumindest verfassungswidrig sein.

Wettbewerbsrechtliches Streitpotenzial der Lizenzschranke

Pikanterweise hat die Lizenzschranke zusätzlich das Potenzial, einen handfesten wettbewerbsrechtlichen Streit zwischen Deutschland und den USA auszulösen: Die USA haben im Zuge der Steuerreform ihrerseits eine Abzugsbeschränkung für Zahlungen an ausländische Konzerngesellschaften eingeführt, die zur Aushöhlung der US-Steuerbemessungsgrundlagen bzw. zur Gewinnabsaugung geeignet sind (base erosion and anti-abuse tax gem. § 59A IRC, BEAT). Die BEAT betrifft unter bestimmten Voraussetzungen auch Lizenzgebühren, die eine US-Tochtergesellschaft an ihre deutsche Muttergesellschaft zahlt. Darin liegt möglicherweise eine steuerliche Behinderung des internationalen Freihandels, weshalb die EU-Kommission das WTO-Schiedsgericht anrufen könnte. Sollte nun im umgekehrten Fall die Lizenzschranke anwendbar sein, werden die USA zu Recht einwenden, dass auch Deutschland gegen das WTO-Regelwerk verstößt und ebenfalls ein WTO-Verfahren beantragen. Theoretisch könnte jeder der beiden Staaten sogar versuchen, das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den USA zu kündigen. Denn das Doppelbesteuerungsabkommen enthält ein eigenes Diskriminierungsverbot, wonach Lizenzzahlungen an einen nahestehenden Empfänger im anderen Vertragsstaat nicht schlechter behandelt werden dürfen als Zahlungen an einen Empfänger in demselben Vertragsstaat. Das Ergebnis wäre ein internationaler Steuerkrieg, der beiden Seiten nur schaden kann.