Besteuerung für die digitale Wirtschaft: Kommt es zur Revolution der Verrechnungspreiswelt?

Die zunehmende weltweite Vernetzung und virtuelle Integration von Prozessen und Daten hat dafür gesorgt, dass die digitale Wirtschaft längst über die Grenzen des Silicon Valley hinaus ein Tagesthema darstellt. Aus Perspektive der Unternehmen ist es wichtig, ihre klassischen Geschäftsmodelle an die heutigen Bedürfnisse anzupassen und zu vernetzen, um ihre Leistungen und Produkte weltweit anbieten zu können. Dieser Wandel ist nicht nur mit signifikanten Wachstumschancen verbunden, sondern stellt auch schon seit jeher etablierte Besteuerungsprinzipien auf den Prüfstand.

Die Debatte um die Besteuerung für die digitale Wirtschaft – Auslöser und Status quo

Mit Blick auf die Besteuerung der digitalen Wirtschaft ist vor allem zu klären, wie die Transformation analoger Werte in digitale/virtuelle Daten steuerlich abgebildet werden kann und die damit verbundene virtuelle Wertschöpfung bestmöglich erfasst werden kann. Fragen wie diese betreffen sowohl Leistungsbeziehungen unter fremden Dritten als auch den Umgang mit konzerninternen Geschäftsbeziehungen.

Diese Notwendigkeit hat auch die OECD bereits 2015 erkannt und sich das Thema auf ihre Agenda geschrieben. Sie verfolgt mit dem BEPS-Action 1 "Tax Challenges Arising from Digitalisation"  seitdem das Ziel, die steuerlichen Anknüpfungspunkte für international tätige Unternehmen zu evolvieren bzw. revolutionieren. So soll eine wertschöpfungsgerechte Besteuerung auch bei virtuellen und digitalen Geschäftsmodellen zukünftig sichergestellt werden.

Hierbei stellt sich insbesondere das Problem, dass althergebrachte Anknüpfungspunkte für die Zuordnung des Besteuerungsrechtes auf die physische und/ oder wirtschaftliche Verknüpfung zum Besteuerungsland (wie beispielsweise eine feste Geschäftseinrichtung) abstellen. Diese liegen aber häufig im Rahmen digitaler Geschäftsmodelle (z.B. bei der Nutzung von Apps) für die Erwirtschaftung von Umsätzen und Gewinn nicht mehr zwingend vor.

Die unter dem BEPS-Action 1 diskutierten Vorschläge für Steuerreformen auf internationaler Ebene sind vor allem durch anhaltende Diskussionen über die Besteuerungspraktiken der GAFA-Konzerne und Co. (Kurzfassung der großen Tech-Konzerne Google, Amazon, Facebook und Apple) relevant und zukunftsträchtig. Aber nicht nur das. Die Debatte betrifft auch traditionelle Unternehmen und Mittelständler, die bisher vornehmlich noch von analogen Geschäftsmodellen (Handel, Produktion oder Vertrieb) geprägt waren. Auch diese Unternehmen erleben jüngst eine zunehmende vertikale bzw. horizontale Integration virtueller und digitaler Bestandteile in ihrer Wertschöpfungskette. Beispiele dieser virtuellen Integration in analoge Geschäftsmodelle sind der „Einkauf 4.0“, die vernetzte Produktion, die Bildung von Service Plattformen oder das „Internet of Things“.

Überblick über aktuelle neue Vorschläge und Entwicklungen auf Ebene der EU

Bereits im März 2018 hatte die EU-Kommission hierzu ebenfalls zwei Richtlinienvorschläge veröffentlicht. Darin spricht diese sich langfristig für die Erweiterung des in Art. 5 OECD-MA verwendeten Betriebsstättenbegriffs unter Einführung eines neuen steuerlichen Anknüpfungspunktes, der sog. „signifikanten digitalen Präsenz“ aus. Daneben wird als kurzfristige Übergangslösung angeregt, eine digitale Service Tax (DST) einzuführen.

Deutschland steht insbesondere letzterem Regelungsentwurf sehr kritisch gegenüber (siehe Stellungnahme des unabhängigen Wissenschaftlichen Beirats beim BMF zu den EU-Vorschlägen für eine Besteuerung der digitalen Wirtschaft aus Januar 2019). Gleichwohl haben sich einige Länder die Regelungsentwürfe der EU zum Anlass genommen, auf nationaler Ebene aktiv zu werden und für eine (vermeintlich) wiederhergestellte Steuergerechtigkeit zwischen digitalen und analogen Unternehmen zu sorgen. Darunter sind insbesondere Frankreich und Großbritannien zu nennen. Beide Staaten haben in den letzten Monaten jeweils eine Steuer auf digitale Serviceleistungen durch unilaterale Gesetzgebungsmaßnahmen eingeführt, um die Besteuerung der digitalen Wirtschaft sicherzustellen. Diese Steuer wird indirekt – vergleichbar zur Umsatzsteuer – erhoben.

In Deutschland kamen zwischenzeitlich große Diskussionen dazu auf, ob auf Grund des § 50a EStG die Erhebung einer Quellensteuer auf Aufwendungen für Internetwerbung (z.B. für Google-Ads) angezeigt sein könnte. Im Ergebnis konnte dieser Ansatz aber rechtlich nicht gerechtfertigt werden und wurde durch BMF vom 3. April 2019 weitestgehend untersagt (siehe im Einzelnen auch den FGS Blogbeitrag „Online Advertising Fees not subject to German Withholding Tax“ vom 30. April 2019).

In zwei Säulen zur neuen Weltsteuerordnung für die digitale Wirtschaft

Diese jüngsten Entwicklungen haben u.a. dazu geführt, dass die OECD im Rahmen einer „Task Force on the Digital Economy“ weiterhin einen einheitlichen Lösungsansatz für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft verfolgt. Hierfür wurde unter dem sog. „Inclusive Framework on BEPS“ in Zusammenarbeit mit den OECD-Mitgliedsstaaten und den G20-Staaten an zwei Säulen eines neuen Besteuerungssystems für die digitale Wirtschaft gearbeitet.

Schaffung neuer Anknüpfungsmerkmale und Gewinnzuweisungsregeln (Säule 1)

Unter Säule 1 arbeitet die Task Force an grundsätzlichen Lösungsansätzen für die Schaffung neuer Gewinnverteilungsnormen und steuerlicher Anknüpfungspunkte. Dies soll etwa durch die Anpassung Art. 5 OECD-MA, die Änderung der Gewinnaufteilung zwischen Stammhäusern und ihren Betriebsstätten oder durch die Schaffung eines gänzlich neuen Abkommensartikels erreicht werden.

„User Participation Ansatz“

Die erste Variante  folgt der Idee, dass im Rahmen digitaler Geschäftsmodelle eine gewisse Wertschöpfung in Form von Umsatz oder Gewinn aus dem Nutzer und seinen Aktivitäten gewonnen wird. Entsprechend soll der Nutzer selbst und seinem Verhalten ein Ansatzpunkt für die Besteuerung entwickelt werden. Bezeichnendes Novum an dem diskutierten Ansatz ist, dass hierbei das Nutzungsverhalten der Kunden und damit die Absatzseite für die Besteuerung ausschlaggebend sind. Damit steht der Ansatz der bisherigen der Besteuerungsperspektive entsprechend der Liefer-/ und Leistungserbringung entgegen und entzieht sich somit (zumindest in einem gewissen Maße) der Einflussmöglichkeit des steuerpflichtigen Unternehmens. Dieser Ansatz wird aber auf Grund seiner konzeptionellen Einschränkung auf die Nutzer sehr wahrscheinlich nur signifikante Auswirkungen für die GAFA und Co. entfalten.

„Marketing Intangibles“

Die zweite Variante der Säule 1 sieht einen weiteren Anwendungsbereich einer möglichen weltweiten „Steuerreform“ vor. Die Besteuerungsrechte an erwirtschaften (Lizenz-)Erträgen aus immateriellen Wirtschaftsgütern sollen zwischen den geografischen Märkten (bzw. Ländern) aufgeteilt werden, in denen das Unternehmen aktiv, aber mangels physischer Anknüpfungspunkte (z.B. durch eine Betriebsstätte) nicht steuerpflichtig ist. Dieser Ansatz steht im absoluten Gegensatz zu dem momentanen Verrechnungspreisdogma, dass die Zuordnung von immateriellen Wirtschaftsgütern funktions- und risikobezogen dem Unternehmen (oder Unternehmensbereich) zuzuordnen ist. Nach dem bisherigen Ansatz erfolgt eine Zuordnung zu dem Unternehmen, das die Funktionen der Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, Schutz und Verwertung des immateriellen Wertes ausübt (sog. DEMPE-Funktionen) und das damit einhergehende Risiko trägt und kontrollieren kann. Dieser Gedanke würde unter dem neuen Modell fallengelassen werden.

„Significant economic presence"

Eine weitere Variante unter Säule 1 knpüft an das bereits auch im Rahmen von BEPS-Action 1 vorgestellte Konzept der OECD an, welches ein Besteuerungsrecht für den betreffenden Staat vorsieht, wenn in seinem Hohheitsgebiet ein Unternehmen  nicht unter den bekannten physischen Anknüpfungsmerkmalen sondern virtuell durch die Nutzung digitaler Technologien präsent ist. Dabei schafft der Regelungsvorschlag unter dem Konzept der "significant economic presence" ein neues Anknüpfungsmerkmal für die (beschränkte) Steuerpflicht, die im Grundsatz darauf abstellt in welchem Umfang die digitalen Aktivitäten im jeweiligen Land durchgeführt werden. Maßgebliches Kriterium (unter anderem) für das Überschreiten einer bestimmten Signifikanzgrenze soll dabei der generierte Umsatz pro Land sein.

Maßnahmen der globalen Mindestbesteuerung (Säule 2)

Säule 2 beinhaltet Maßnahmen für eine globale Mindestbesteuerung. Der vorgeschlagene Maßnahmenkatalog sieht beispielsweise vor, eine etwaige Hinzurechnungsbesteuerung unabhängig vom Vorliegen passiver Einkünfte bei Unterschreiten einer bestimmten effektiven Mindestbesteuerung anzuwenden. In einem weiteren Vorschlag der Säule 2 schlägt die OECD eine Abzugsbeschränkung für sogenannte gewinnverlagernde Aufwendungen vor, deren die beim empfangenden Unternehmen im Ausland unter einem effektiven Mindeststeuersatz besteuert werden. Wie hoch diese effektive Mindestbesteuerungsgrenze sein wird, ist derzeit noch nicht absehbar.

Digitale Wirtschaft bringt umfangreiche Veränderungen – Handlungsempfehlungen

Sämtliche der Reformoptionen bedingen eine umfangreiche Veränderung der gewohnten und international anerkannten Gewinnzuordnungsregelungen. Langfristig gesehen ist daher mit einer nicht zu unterschätzenden Veränderung der bisherigen Verteilung von Besteuerungsrechten zu rechnen. Betroffenen Unternehmen ist daher zu empfehlen, sich schon jetzt mit dem Thema auseinander zu setzen, um etwaige Folgen und Änderungen rechtzeitig absehen zu können (siehe auch unseren TAXpod zum Thema Special zur Weltsteuerordnung vom 12. Juli 2019).

Die OECD plant voraussichtlich, kurzfristig ein weiteres Diskussions-Papier zu veröffentlichen. In diesem sollen die wirtschaftlichen Auswirkungen der Vorschläge zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft näher betrachtet werden. Es bleibt mit Spannung zu erwarten, welche der hier genannten Vorschläge sich unter diesem Prüfstand als realistische Optionen für eine globale Steuerreform herausschälen werden. Bis spätestens 2020 möchte die OECD ihren BEPS-Action 1 mit einem finalen Bericht hierzu beschließen.

Nicht nur Tech-Unternehmen sondern auch Konzerne, die im Rahmen ihrer Digitalisierungsoffensiven Änderungen ihrer konzernweiten Wertschöpfung erwarten, sollten die Steuerreformentwicklungen für die digitale Wirtschaft im Auge behalten. Insbesondere größere Umstrukturierungsmaßnahmen sollten sie schon jetzt vor diesem Hintergrund prüfen.