Auch reguläre Hinzurechnungsbesteuerung kann in Drittstaatenfällen gegen EU-Recht verstoßen

Insbesondere aufgrund der Niedrigsteuerschwelle (derzeit noch 25%) greift die Finanzverwaltung zusehends Sachverhalte auf, die unter die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung fallen können. Weniger kritisch ist die Lage in der Regel dann, wenn die fragliche Auslandsgesellschaft in einem EU- oder EWR-Staat ansässig ist. Denn in diesen Fällen kann der Steuerpflichtige wirtschaftliche Gründe für die Einschaltung der Zwischengesellschaft vorbringen (§ 8 Abs. 2 AStG). Für Sachverhalte mit Drittstaatenberührung sieht der Gesetzeswortlaut eine solche Entlastungsmöglichkeit hingegen nicht vor.

Aus unionsrechtlicher Sicht ist diese Einschränkung freilich zweifelhaft. Der Bundesfinanzhof hatte diese Zweifel in seiner Schlussentscheidung zur EuGH Rs. X-GmbH (vom 22. Mai 2019, I R 11/19) geteilt und eine Beschränkung der mit Drittstaatenschutz ausgestatteten Kapitalverkehrsfreiheit bejaht. Diese Entscheidung hatte jedoch (nur) die sog. erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 7 Abs. 6 AStG zum Gegenstand. Andeutungen in mehreren FG- und BFH-Entscheidungen hatten aber die Hoffnung genährt, dass im Rahmen der regulären Hinzurechnungsbesteuerung nichts anderes gelten kann.

In seiner Entscheidung vom 18. Dezember 2019 (I R 59/17 ) hat der BFH diese Einschätzung eindeutig bestätigt, daneben aber auch Anwendungsbereich und Grenzen der funktionalen Betrachtungsweise konkretisiert.

Sachverhalt

Der Streitfall betrifft die Feststellungsjahre 2001-2004. Geklagt hatten zwei deutsche GmbHs, die gemeinsam (99,99% sowie 0,01%) sämtliche Anteile an einer ungarischen Kapitalgesellschaft (Holding-Kft) hielten. Die Holding-Kft hielt ihrerseits Beteilungen an zahlreichen weiteren, operativ tätigen und ebenfalls in Ungarn ansässigen Gesellschaften.

Verbunden mit dem Halten dieser Beteiligungen war auch die Erbringung zentraler Dienstleistungen gegenüber den Tochtergesellschaften (bspw. Einkaufs- und Vertriebsberatung, Buchhaltung, Marketing). Neben den hieraus erzielten Einkünften erwirtschaftete die Holding-Kft Erträge aus der Vergabe von Darlehen an diese Gesellschaften. Die Darlehensmittel wurden aus Eigenkapital sowie Darlehen ihrer Gesellschafterinnen refinanziert.

Das Finanzamt hatte die Auffassung vertreten, die aus der Darlehensvergabe erwirtschafteten Erträge würden die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG nicht erfüllen mit der Folge, dass sie der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen waren. Die Dienstleistungseinkünfte wurden dagegen einheitlich als aktiv eingestuft (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG). Gegen die Erfassung der Finanzierungserträge hatten die Klägerinnen einerseits die funktionale Zuordnung ebendieser zu den aktiven Dienstleistungserträgen vorgebracht. Andererseits wurde ein Verstoß der Hinzurechnungsbesteuerung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit geltend gemacht, die auch Drittstaatenfälle schützt. Bis zum hiesigen Urteil war nicht abschließend geklärt, ob auch der Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 AStG in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fällt. Für die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 6a AStG hatte der BFH dies erst kürzlich bestätigt (vgl. BFH vom 22. Mai 2019, I R 11/19 sowie den Blog-Beitrag vom 1. November 2019).

Entscheidung des BFH

Funktionale Betrachtungsweise auf Finanzierungserträge nicht anwendbar

Die von der Holding-Kft erwirtschafteten Zinserträge wurden durch den BFH als passiv eingestuft, weil die in § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG enthaltenen Ausnahmebestimmungen nicht erfüllt waren (u.a. Refinanzierung nur auf ausländischen Kapitalmärkten). Und auch die begehrte Zurechnung zu den aktiven Dienstleistungserträgen aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise ließ der BFH nicht zu. Nach diesem Grundsatz erfolgt eine einheitliche Einkünftequalifikation mehrerer Tätigkeiten, wenn ein entsprechender wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Dabei ist in der Gesamtschau auf die Tätigkeit abzustellen, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht bildet. Es geht bei der funktionalen Betrachtungsweise also grundsätzlich darum, als passiv einzustufende Einkünfte als aktiv zu qualifizieren, wenn diese schlichtweg Nebenerträge (Zinsen) einer aktiven Tätigkeit (Dienstleistung) darstellen.

Aus Sicht des BFH waren diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt. Denn in Ergänzung zu seiner bisherigen Rechtsprechung sei die funktionale Betrachtungsweise nicht in Bezug auf Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht anzuwenden. Vielmehr sei dann der in § 8 Abs. 1 AStG angelegten, segmentierenden Betrachtung der Vorzug zu geben. Ein solches wirtschaftliches Eigengewicht kam der Kreditvergabe durch die Holding-Kft zu. Hierfür ausschlaggebend war aus Sicht des BFH der Umstand, dass die Kreditvergabe dazu diente, die Darlehensnehmerinnen mit dem erforderlichen Betriebskapital auszustatten und damit eine der Grundvoraussetzungen für jedes unternehmerische Tun zu schaffen. Mit anderen Worten hatte die Kreditvergabe keine untergeordnete Bedeutung.

Auch reguläre Hinzurechnungsbesteuerung beschränkt Kapitalverkehrsfreiheit

Anwendbarkeit der Stand-Still-Klausel

Ungarn ist – als Sitzstaat der Holding-Kft – erst mit Wirkung zum 1. April 2005 der EU beigetreten. Demnach hatte der BFH über eine Drittstaatenkonstellation zu entscheiden.

Nachdem der BFH die vorrangige Kapitalverkehrsfreiheit als einschlägig erachtete, setzte er sich mit der Anwendbarkeit der sog. Stand-Still-Klausel (Art. 57 Abs. 1 EGV bzw. Art. 64 Abs. 1 AEUV) auseinander. Hiernach genießen - vereinfacht formuliert - solche Regelungen gegenüber Drittstaaten Bestandsschutz, die in Bezug auf Direktinvestitionen eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit hervorrufen und seit dem 31. Dezember 1993 unverändert fortbestehen. In diesem Zusammenhang verweist der BFH auf das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene StSenkG. Hierdurch wurde das Regelungssystem der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung derart verändert, dass die Fortbestandsgarantie seither nicht mehr greift. Für davor liegende Zeiträume – hier Feststellungsjahr 2001/Wirtschaftsjahr 2000 bleibt eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit unbeachtlich.

Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit

Für die anschließenden Feststellungsjahre ab 2002/Wirtschaftsjahre ab 2001 stellt der BFH indessen einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit fest. Die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit leitet der BFH dabei aus dem Umstand her, dass § 7 Abs. 1 AStG nicht auf eine konkrete Beherrschung bzw. Kontrolle der ausländischen Gesellschaft durch den jeweiligen Steuerinländer abstellt. Vielmehr erfasst die Norm auch Situationen, in denen vom einzelnen Steuerpflichtigen kein nennenswerter Einfluss ausgeübt werden kann. Nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 und 2 AStG kommt es nur darauf an, dass ggf. eine Mehr- oder Vielzahl von Steuerinländern zusammen das erforderliche Quorum erfüllen. Insbesondere ist auch die "zufällige" Inländerbeherrschung durch mehrere -- vertraglich nicht verbundene und auch sonst einander nicht nahestehende - Steuerpflichtige ausreichend.

Damit ist die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung auch auf Portfoliobeteiligungen und folglich unabhängig von konkreten Einwirkungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen auf die Unternehmensleitung der vermeintlichen Zwischengesellschaft anzuwenden. Dies führt im Drittstaatenfall zu einer Verdrängung der Niederlassungsfreiheit zugunsten der Kapitalverkehrsfreiheit.

Eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ist nach ständiger EuGH-Rechtsprechung aber nur zur Bekämpfung rein künstlicher Gestaltungen gerechtfertigt. Dem Steuerpflichtigen ist daher die Möglichkeit einzuräumen, auch in Drittstaatenfällen wirtschaftliche Gründe für seine Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft vorzutragen. Mit anderen Worten ist auch in Drittstaatenfällen der sog. Substanz- bzw. Cadbury-Test möglich, indem § 8 Abs. 2 AStG im Feststellungsverfahren gemäß § 18 AStG unionsrechtskonform ausgelegt und angewandt wird (Wegdenken der maßgebenden EU/EWR-Ansässigkeit der Zwischengesellschaft).

Rechtlicher Rahmen für Informationsaustausch erforderlich

Dieser Grundsatz – Substanz- bzw. Cadbury-Test auch für Drittstaatengesellschaften – gilt nur ausnahmsweise dann nicht, wenn die zuständige Finanzbehörde keine Möglichkeit hat, die beigebrachten Auskünfte zu überprüfen. Hierfür muss ein rechtlicher Rahmen (in EU/EWR-Fällen die Amtshilferichtlinie) bestehen, dass die involvierten Staaten gegenseitig steuerlich relevante Informationen austauschen bzw. hierzu vertraglich verpflichtet sind (z.B. über die „große“ DBA-Auskunftsklausel, Art. 26 OECD-MA). In Drittstaatenfällen sollte deshalb sorgfältig geprüft werden, ob das einschlägige DBA eine „große“ Auskunftsklausel enthält; unbeachtlich ist insofern die praktische Handhabe, d.h. ob Auskünfte auch tatsächlich erteilt werden.

Im vorliegenden Fall war die Amtshilferichtlinie anwendbar. Zwar durfte Ungarn laut Art. 18 Abs. 3 Amtshilferichtlinie die Übermittlung von Informationen verweigern, wenn diese Informationen vor dem 1. Januar 2011 liegende Besteuerungszeiträume betrafen und wenn die Übermittlung dieser Informationen auf der Grundlage von Art. 8 Abs. 1 der Richtlinie 77/799/EWG hätte verweigert werden können, falls vor dem 11. März 2011 um sie ersucht worden wäre. Nach Auffassung des BFH sind solch „punktuelle, abstrakt existierenden Auskunftsverweigerungsrechte“ im internationalen Auskunftsverkehr üblich und stehen der geforderten Überprüfung durch die deutschen Steuerbehörden nicht entgegen.

Ausblick

Der deutsche Steuergesetzgeber war bis zum 31. Dezember 2018 verpflichtet, die Vorgaben der sog. Anti-Tax-Avoidance-Directive umzusetzen. Das BMF hat hierzu zuletzt am 24. März 2020 den Referentenentwurf eines ATAD-UmsG vorgelegt. In seiner Stellungnahme vom 28. September 2020 plädiert der Bundesrat für die Aufnahme der geplanten Gesetzesänderung in das Gesetzgebungsverfahren des Jahressteuergesetzes 2020 (siehe Blog-Beitrag vom 2. Oktober 2020).

Besonders relevant ist die hiernach angedachte Abkehr vom bisherigen Konzept der gesellschaftsbezogenen hin zu einer gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise. Mit anderen Worten soll es zukünftig darauf ankommen, ob der betreffende Steuerinländer allein (oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen) die vermeintliche Zwischengesellschaft beherrscht. Aus diesem Grund verzichtet der Gesetzesentwurf auf eine räumliche Ausweitung des Motivtests (§ 8 Abs. 2 AStG-E) auch auf Drittstaaten. Lediglich für den Bereich der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung (§ 13 AStG-E) ist dies vorgesehen (Abs. 6). Abzuwarten bleibt, ob die Neuregelung flächendeckend im exklusiven Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit zu sehen ist. Hieran bestehen jedenfalls Zweifel.