Überarbeitung des Umwandlungssteuer-Erlasses: Neuerungen des Entwurfs vom 11.10.2023 – Teil II

Am 11.10.2023 hat das BMF einen Entwurf des überarbeiteten und höchst praxisrelevanten Umwandlungssteuererlasses veröffentlicht. Dieser zweite Teil des Blog-Beitrags befasst sich mit den Neuerungen bei Verschmelzungen, grenzüberschreitenden Umwandlungen, Einbringungen sowie Umwandlungen und Organschaft. Änderungen zum Anwendungsbereich des UmwStG, dem Verlustverrechnungsverbot im Rückwirkungszeitraum, stillen Reserven bei Umwandlungsvorgängen, Umwandlungen mit Wertverschiebungen und Spaltungen wurden im ersten Teil aufgegriffen.

Verschmelzung

Laut Entwurf soll auch die übergehende Beteiligung der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft bei einer Abwärtsverschmelzung zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S.d § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zählen.

Zudem führt der Entwurf aus, dass bei Auf-, Ab- und Seitwärtsverschmelzung stets ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu ermitteln sei.

Grenzüberschreitende Umwandlungen

Das Bewertungswahlrecht muss für das eingebrachte Betriebsvermögen einheitlich ausgeübt werden. Der Entwurf stellt klar: Dies gilt auch für Wirtschaftsgüter, die bisher dem deutschen Besteuerungsrecht entzogen waren. Fraglich ist aber bisher, ob in diesen Fällen die allgemeinen Verstrickungsregeln des EStG greifen und es somit dennoch zum Ansatz mit dem gemeinen Wert kommt.

Nach dem Entwurf sollen die Verstrickungsregeln nur dann greifen, wenn die Steuerverstrickung keine unmittelbare Folge des Umwandlungsvorgangs ist. Dabei kommt es entscheidend auf die abkommensrechtlichen Regelungen an. Jedenfalls wenn das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit dem Betriebsstättenstaat die Freistellungsmethode vorsieht, soll es nicht unmittelbar zur Steuerverstrickung kommen.

Neuerungen in Einbringungsfällen

1. Umfang und Konsequenz von Einbringungen

Laut Rn 20.05 UmwStE-E kann die Übertragung von Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang als einheitlicher Vorgang insgesamt unter § 20 UmwStG fallen.

In Bezug auf die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils fordert der Entwurf, dass auch jedes (funktional wesentliche) Wirtschaftsgut des SBVs anteilig mindestens in dem Verhältnis übergeht, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht.

Bei zurückbehaltenen unwesentlichen Betriebsgrundlagen führt der UmwStE-E aus, dass diese ohne ausdrückliche Entnahme im Restbetriebsvermögen verbleiben. Dieses „Rest-Betriebsvermögen“ sorgt nach herrschender Meinung dafür, dass kein Wechsel der Gewinnermittlungsart erfolgen muss. Einnahmenüberschuss-Rechner müssen somit zurückbehaltene Honorar-Forderungen nicht im Umwandlungszeitpunkt versteuern, sondern erst bei Zufluss.

1. Entnahmen im Rückwirkungszeitraum

Der UmwStE 2011 forderte noch, dass eine Aufstockung des eingebrachten Betriebsvermögens stattfinden müsse, wenn sich durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum ein insgesamt negatives Betriebsvermögen ergibt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat jedoch bereits 2018 verneint, dass solche Überentnahmen auf das Bewertungswahlrecht zurückwirken. Im neuen Entwurf wird die Passage dazu ersatzlos gestrichen. Gleiches sollte für Einlagen gelten: Ein Einbringungsgewinn bei negativem Betriebsvermögen lässt sich somit auch durch Einlagen im Rückwirkungszeitraum nicht mehr verhindern.

1. Sonstige Gegenleistungen

Erhält der Einbringende neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen, ist dies seit 2013 nur noch innerhalb von gewissen Grenzen unschädlich. Übersteigen die sonstigen Gegenleistungen die Höchstgrenzen, ist auf einen Zwischenwert aufzustocken. Die Obergrenzen sollen dabei ausdrücklich als Meistbegünstigungsvorschrift auszulegen sein. Entscheidend ist die Grenze, die das Bewertungsrecht des Steuerpflichtigen am wenigsten einschränkt.

Nachträgliche Besteuerung eines Einbringungsgewinns I oder II

Folgeumwandlungen, die sperrfristbehaftete Anteile umfassen, stellen nach Auffassung der Finanzverwaltung einen Verstoß gegen die Sperrfristnorm des § 22 UmwStG dar. Laut UmwStE-E kann jedoch von einer Besteuerung eines Einbringungsgewinns I oder II unter folgenden kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen abgesehen werden:

• Keine steuerliche Statusverbesserung,
• keine Verlagerung von stillen Reserven auf Anteile eines Dritten,
• kein Ausschluss oder Beschränkung deutscher Besteuerungsrechte und
• Einverständnis, dass auf alle unmittelbaren oder mittelbaren Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG entsprechend anzuwenden ist.

Bei Abspaltung in eine Schwestergesellschaft fordert das neu eingefügte Beispiel 4 zusätzlich, dass der Einbringende nach der Spaltung weiterhin unmittelbar oder mittelbar am ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen beteiligt ist.

Zudem hält der Entwurf fest, dass ein Einbringungsgewinn I oder II nicht gewerbesteuerpflichtig ist, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nicht der Gewerbesteuer unterlegen hätte.

Umwandlungen und Organschaft

Im besonderen Teil zu den Auswirkungen von Umwandlungen auf Organschaften finden sich zahlreiche Änderungen. Der Entwurf geht mehrfach auf den Übergang zur Einlagelösung bei organschaftlichen Mehr- bzw. Minderabführungen durch das KöMoG ein. Darüber hinaus führt er zu Verschmelzung oder Aufspaltung einer Organgesellschaft aus, dass der steuerliche Übertragungsgewinn dem Organträger zuzurechnen sei.

Fazit & Ausblick

Insgesamt sieht der Entwurf eher punktuelle Überarbeitungen des UmwStE 2011 vor. Dabei werden überwiegend Gesetzesänderungen und Rechtssprechungsentscheidungen der vergangenen zwölf Jahre umgesetzt. Abzuwarten bleibt, wie der Entwurf von der Fachöffentlichkeit aufgenommen wird und ob noch wesentliche Anpassungen in der finalen Fassung erfolgen. Eine erste umfassende Bewertung nimmt z.B. der lesenswerte Aufsatz von Hageböke/Stangl, FR 2023, 1117 vor.

Den ersten Teil des Beitrags finden Sie hier: