OECD Hinweise zu Pillar 2 Transitional Safe Harbour

OECD veröffentlicht weitere Hinweise zu Pillar 2 CbCR-Safe-Harbour-Regelung

Das Inclusive Framework der OECD hat im Dezember 2023 ihre dritte Verwaltungsrichtlinie („Administrative Guidance“) zum Pillar 2 GloBE-Regelwerk veröffentlicht. Diese soll in eine für das Jahr 2024 erwartete, überarbeitete Version des begleitenden GloBE-Kommentars einfließen. Die dritte Verwaltungsrichtlinie enthält umfängliche Hinweise zur Anwendung der in § 84 MinStG verankerten, übergangsweisen Safe Harbour Regelung, sog. „Country-by-Country“ bzw. CbCR-Safe-Harbour (vgl. FGS-Blog v. 10.10.2023).

Die CbCR-Safe-Harbour-Regelung beruht im Kern auf dem länderbezogenen Bericht gemäß §138a AO und soll die Komplexität der globalen Mindeststeuer in den ersten Jahren deutlich reduzieren. So ist es unter gewissen Voraussetzungen erlaubt, den Steuererhöhungsbetrag einschließlich des zusätzlichen Steuererhöhungsbetrags jurisdiktionsbezogen pauschal mit EUR 0 anzusetzen. Die Regelung gilt während eines Übergangszeitraums für Geschäftsjahre, die am oder vor dem 31. Dezember 2026 beginnen und vor dem 1. Juli 2028 enden.

Qualifizierter länderbezogener Bericht als Voraussetzung

Der CbCR-Safe-Harbour enthält drei selbstständige Tests, die auf Basis eines „qualifizierten“ länderbezogenen Berichts anzuwenden sind. Grundsätzlich ist die Erstellung eines „qualifizierten“ länderbezogenen Berichts aus der HB II sowie aus Einzelabschlüssen denkbar. Voraussetzung hierfür ist zunächst, dass diese nach einem anerkannten bzw. genehmigten Rechnungslegungsstandard erstellt werden und, im Falle von Einzelabschlüssen, die darin enthaltenen Informationen auf der Grundlage dieses Rechnungslegungsstandards aufrechterhalten werden und zuverlässig sind.

Die dritte Verwaltungsanweisung gibt nun detaillierte Hinweise für den „qualifizierten“ länderbezogenen Bericht. Insbesondere sind Erläuterungen zur Berücksichtigung von Bilanzierungsanpassungen im Zusammenhang mit einer Kaufpreisallokation (sog. „Purchase Price Accounting“ bzw. „PPA“), der jurisdiktionsbezogenen Betrachtungsweise bei Pillar 2 Joint-Venture Gestaltungen sowie zu Einzelfragen zu den verwendeten Datenquellen eines „qualifizierten“ länderbezogenen Berichts enthalten. Zudem werden Aspekte für die Ermittlung des vereinfacht berechneten effektiven Steuersatz (sog. „ETR-Test“), zum sog. „Substanztest“ sowie für eine vereinfachte Safe Harbour Regelung für nicht wesentliche Geschäftseinheiten angesprochen.

Purchase Price Accounting Anpassungen

Wenn PPA-Anpassungen im Rahmen eines push-down Accounting in der HB II oder im Einzelabschluss eines Unternehmens reflektiert sind, gelten diese grundsätzlich nicht als „qualifiziert“ für CbCR Safe Harbour Zwecke. Hintergrund ist hier, dass die Einbeziehung von PPA-Anpassungen die Gefahr erheblicher Verzerrungen berge. Eine Ausnahme bestehe nur, soweit eine konsistente Berichterstattung vorliege und eine Anpassung der Goodwill-Wertminderung vorgenommen wird.

Eine konsistente Berichterstattung erfordere, dass für nach dem 31. Dezember 2022 beginnende Geschäftsjahre kein länderbezogener Bericht vorgelegt werde, der auf HB II oder Einzelabschluss ohne die PPA-Anpassungen basiert. Mit anderen Worten würden PPA-Anpassungen einem „qualifizierten“ länderbezogenen Bericht nicht entgegenstehen, solange diese konsistent berücksichtigt werden und für Zwecke des Routinegewinntests und des vereinfachten ETR-Tests gewisse Anpassungen (vorbehaltlich gegenläufiger Ergebniseffekte aus der Berücksichtigung latenter Steuerpositionen) in Bezug auf eine Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwerts zutreffend reflektiert sind.

Jurisdiktionsbezogene Betrachtung bei Pillar 2 Joint Venture

Die CbCR-Safe-Harbour Regelung gilt grundsätzlich jurisdiktionsbezogen, d.h. für alle in einer Jurisdiktion ansässigen Betriebsstätten bzw. Geschäftseinheiten. Für den Fall, dass ein multinationaler Konzern sowohl Betriebsstätten bzw. Geschäftseinheiten als auch ein Joint Venture bzw. eine Joint-Venture-Gruppe [CW3] in derselben Jurisdiktion hat, wird die jurisdiktionsbezogene Betrachtungsweise durchbrochen. In diesem Fall soll das Joint-Venture bzw. die Joint-Venture Gruppe für Zwecke des CbCR-Safe-Harbour fiktiv als in einer eigenen Jurisdiktion ansässig behandelt werden.

Qualifizierte Datenquellen

Ausführliche Erläuterungen werden auch in Bezug für die Datenquelle für die Erstellung eines „qualifizierten“ länderbezogenen Berichts gegeben. So muss für alle in einer Jurisdiktion ansässigen Einheiten eine einheitliche Datenquelle genutzt werden. Die für eine Einheit verwendete Datenquelle ist stetig zu verwenden. Zudem ist die „Qualifikation“ einer Datenquelle für Pillar 2 Zwecke jurisdiktionsbezogen zu beurteilen. Auch werden weitere Hinweise zur Nutzung unterschiedlicher Rechnungslegungsstandards, zur Anpassung der Datengrundlage oder zur Datengrundlage für Betriebsstätten gegeben.

Berücksichtigung der Hinweise bereits im Deklarationsprozess

Neben den genannten Aspekten enthält die dritte Verwaltungsrichtlinie Klarstellungen zu der Umsatzschwelle, zu übergangsweisen Erleichterungen für Konzerne mit Rumpfwirtschaftsjahren, der Zuordnung von Steuern aus CFC-Regimen sowie zum Abgabezeitpunkt des globalen Mindeststeuerberichts.

Es ist zu empfehlen, die vom Inclusive Framework gegebenen Hinweise proaktiv in den Deklarationsprozess des länderbezogenen Berichts einzubringen. Erst mit Vorlage des länderbezogenen Berichts für das Wirtschaftsjahr 2024 kann beurteilt werden, ob die CbCR-Safe-Harbour-Regelung zur Anwendung kommen kann. Wird die CbCR-Safe-Harbour- Regelung im Wirtschaftsjahr 2024 nicht angewendet, ist diese auf Dauer ausgeschlossen.

Insgesamt sollten daher die von Pillar 2 betroffenen Unternehmensgruppen spätestens mit Blick auf den länderbezogenen Bericht für das Wirtschaftsjahr 2024 ihre Prozesse und Abläufe evaluieren und – falls noch nicht geschehen – anpassen, um die Voraussetzungen der CbCR-Safe-Harbour-Regelung zu schaffen.