Dr. Carsten Quilitzsch LL.M.Dr. Christian Heider

Am 17. März 2021 hat das BMF ein Schreiben zur Anwendung des sogenannten Entlastungsbeweises im Sinne des § 8 Abs. 2 AStG vorgelegt. Damit reagiert das BMF auf die BFH-Rechtsprechung zur Reichweite der Kapitalverkehrsfreiheit im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG).

Hintergrund: BFH-Urteile vom 22. Mai 2019 und 18. Dezember 2019

Mit Urteil vom 22. Mai 2019 (I R 11/19) hatte der BFH entschieden, dass die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 7 Abs. 6 AStG die Kapitalverkehrsfreiheit beschränken kann und insbesondere wegen der am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Änderungen durch das Steuersenkungsgesetz keinerlei Bestandsschutz durch die sogenannte Stand-Still-Klausel (Art. 64 Abs. 1 AEUV) genießt. Das BFH-Urteil vom 18. Dezember 2019 (I R 59/17) bestätigt diese Rechtsprechung und weitet diese zugleich auf die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7 Abs. 1 AStG) aus. Infolgedessen sind die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung im Drittstaatenfall an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen. Dies hat zur Folge, dass allein künstliche Konstruktionen von ihr erfasst werden dürfen. Mit dem nun vorliegenden BMF-Schreiben vom 17. März 2021 wendet die Finanzverwaltung die beiden Urteile nun ausdrücklich an und hat sie zur Veröffentlichung im Bundessteuerblatt vorgesehen.

Anforderungen an den Entlastungsbeweis (§ 8 Abs. 2 AStG)

Das BMF konkretisiert zunächst die Anforderungen an den sogenannten Entlastungsbeweis (§ 8 Abs. 2 AStG). Des Weiteren verfügt das BMF, dass dieser auch auf Drittstaatenfälle Anwendung findet, soweit gewisse Anforderungen an die Amtshilfe erfüllt sind (siehe unten). Nach § 8 Abs. 2 AStG kann der Steuerpflichtige auch bisher schon den Nachweis erbringen, dass die Zwischengesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Allerdings beschränkt sich dies auf EU-/EWR-Fälle. Das BMF sieht nunmehr ein zweistufiges Nachweisverfahren vor:

Substanzerfordernisse nach § 8 Abs. 2 AStG (Stufe 1)

Auf der ersten Stufe hat der Steuerpflichtige den Nachweis der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 8 Abs. 2 AStG zu erbringen. Hierfür hat das BMF eine nicht abschließende Aufzählung an Substanzerfordernissen aufgenommen, die hinsichtlich der jeweiligen passiven Einkünfte gemäß § 8 Abs. 1 AStG erfüllt werden müssen. Dies soll für EU-/EWR-Fälle sowie Drittstaatenfälle gleichermaßen gelten:

  • Es muss eine gezielte Nutzziehung der Ressourcen im Aufnahmestaat vorliegen, z.B. gut ausgebildetes Personal oder günstige Produktionsbedingungen im Rahmen der Beschaffungsmarktaktivität oder besondere Kundennähe im Rahmen der Absatzmarktaktivität. Die Ausübung der Geschäftstätigkeit im Aufnahmestaat muss hierbei einen relevanten Umfang erfordern und erreichen. Die Teilnahme am dortigen Marktgeschehen muss aktiv, ständig und nachhaltig sein. Für Kapitalanlagegesellschaften bedeutet dies, dass der Kapitalbeschaffungs- oder Investitionsmarkt im Aufnahmestaat liegt. Nicht ausreichend ist beispielsweise die Anmietung von Büroräumlichkeiten beziehungsweise eine nur geringfügige Wahrnehmung von Funktionen, insbesondere wenn die Wahrnehmung dieser Funktionen nicht ortsgebunden sind.
  • Die Zwischengesellschaft muss nicht nur personell, sondern auch sachlich angemessen ausgestattet sein, so dass sie in der Lage ist, die angestrebten wirtschaftlichen Kernfunktionen selbstständig auszuüben.
  • Die ausländische Gesellschaft muss die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen selbst treffen. Die Gesellschaft muss ihre wirtschaftliche Kernfunktion selbst ausüben. Dies ist nicht der Fall, wenn die Dritte die wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit erbringen.

Nachweis der fehlenden künstlichen Gestaltung (Stufe 2)

Auf der zweiten Stufe hat der Steuerpflichtige neben oben genannten Substanzerfordernissen zusätzlich den Nachweis zu erbringen, dass keine „künstliche Gestaltung“ vorliegt. Eine solche ist – so das BMF unter anderem mit Verweis auf EuGH-Rechtsprechung vom 26. Februar 2019 (Rs. C-135/17 „X GmbH“) – in jeder Vorkehrung zu sehen, bei der das Hauptziel oder eines der Hauptziele darin besteht, im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates erzielte Gewinne künstlich in Drittstaaten oder Gebiete mit niedrigem Besteuerungsniveau zu transferieren. Hierzu muss der Steuerpflichtige triftige wirtschaftliche, das heißt außersteuerliche Gründe für die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft nachweisen. Nachzuweisen ist demnach, dass der Hauptzwecke der Beteiligung an der Zwischengesellschaft nicht dersteuerliche Vorteil ist.

 

Was unter einem Steuervorteil im Sinne des § 8 Abs. 2 AStG konkret zu verstehen ist, bleibt völlig offen. Möglicherweise lassen sich Parallelen zu dem sogenannten Main-Benefit-Test nach den DAC6-Anforderungen ziehen (Steuererstattungsanspruch; Entfallen, Verringern oder Verhindern der Entstehung von Steueransprüchen; Verschiebung von Steueransprüchen auf andere Veranlagungszeiträume). Zudem ist unklar, was das BMF neben Drittstaaten mit „Gebieten mit niedrigem Besteuerungsniveau“ meint. In Anbetracht der vorliegenden Rechtsprechung erscheint diese Sichtweise sehr weitgehend.

Besondere Anforderungen an den Informationsaustausch im Drittstaatenfall

Das BMF setzt der Führung des Entlastungsbeweises im Drittstaatenfall einen zwischenstaatlichen Informationsaustausch (rechtlicher Rahmen) voraus. Dieser soll der Finanzverwaltung ermöglichen, die Richtigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen zu überprüfen. Zusätzlich fordert das BMF aber auch die tatsächliche Möglichkeit, den Informationsaustausch durchzuführen. Die rechtlichen Verpflichtungen eines Drittstaates sind für das betroffene Wirtschaftsjahr – so das BMF – allerdings nur dann als hinreichend anzusehen, wenn die folgenden beiden Voraussetzungen erfüllt sind:

  1. Rechtlicher Rahmen: Hierbei verweist das BMF insbesondere auf die sogenannte „große Auskunftsklausel“ im Sinne des Art. 26 Abs. 1 OECD-MA sowie auf Abkommen über den steuerlichen Informationsaustausch (Tax Information Exchange Agreements). Die kleine Auskunftsklausel, wie sie in älteren DBA mit Drittstaaten (z.B. Indien) noch vereinbart wurde, reicht laut BMF nicht aus.
  2. Tatsächlicher Informationsaustausch: Der rechtliche Rahmen soll der Finanzverwaltung tatsächlich ermöglichen, die Richtigkeit der Informationen im Einzelfall zu überprüfen ( tatsächliche Verifikationsmöglichkeit). Diese soll dann vorliegen, wenn allgemein eine „störungsfreie Zusammenarbeit“ zwischen den Staaten gewährleistet ist. Dies setzt voraus, dass ein Auskunftsersuchen der deutschen Finanzverwaltung von der jeweiligen im anderen Staat zuständigen Behörde innerhalb einer (unbestimmten) angemessenen Frist bestätigt wird. Es dürfte zweifelhaft sein, ob diese Anforderung unionsrechtlich haltbar ist.