Die Umsatzsteuer stellt mit einem jährlichen Aufkommen von etwa 300 Milliarden Euro eine wesentliche Säule der Staatsfinanzierung dar. Dieses Volumen weckt aber auch bei Kriminellen Begehrlichkeiten, sodass der Umsatzsteuerbetrug ein fortwährendes Phänomen ist. Warum hiervon auch redliche Unternehmer (sog. Buffer) betroffen sind und die jüngere Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur besonderen Vorsicht und einer Verstärkung der Abwehrmaßnahmen anhält, beleuchten wir in diesem Beitrag.
Hintergrund
In seiner einfachsten Ausgestaltung eines Umsatzsteuerbetrugs führt der betrügerische Unternehmer (sog. Missing Trader) die vom Lieferempfänger (sog. Distributor) an ihn gezahlte Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt ab. Den Vorsteuerabzug macht der Distributor dennoch geltend, sodass in der Höhe der nicht abgeführten Umsatzsteuer ein Nachteil zulasten des Fiskus entsteht. Die nachfolgende Lieferung wird den gesetzlichen Vorgaben entsprechend abgewickelt, um die Ware wieder in den allgemeinen Warenfluss einzugliedern und das Vorgehen zu verschleiern. Tatsächlich sind die Lieferketten in der Praxis jedoch komplexer und zumeist grenzüberschreitend, um den steuerlichen Schaden zugunsten der Täter zu maximieren. Bei einem Karussellbetrug wird die identische Ware „im Kreis“ gehandelt, wodurch mit derselben Ware der Steuerschaden mit jedem Umlauf erneut erzielt wird.
EuGH, 6. Juli 2006 – C-439/04, C-440/04 (Kittel, Recolta)
In dieser grundlegenden Entscheidung wurde mit üblichen Waren im Bereich des Karussellbetrugs gehandelt: Luxusfahrzeuge bzw. EDV-Komponenten. Die belgischen Finanzbehörden versagten den Empfängern (Distributor) den Vorsteuerabzug aufgrund einer Umsatzsteuerhinterziehung der Lieferanten. Belastbare Anzeichen, dass die Empfänger in die Hinterziehung tatsächlich eingebunden waren oder davon Kenntnis hatten, lagen nicht vor. Vielmehr ging das vorlegende Gericht von gutgläubigen Erwerbern aus.
Im Unterschied zu den bis dahin entschiedenen Fällen sah der Europäische Gerichtshof (EuGH) den Empfänger ebenso als Beteiligten am dem Betrug an, da dieser hätte wissen können, dass ein Umsatzsteuerbetrug vorlag. Danach ist bereits die abstrakt mögliche Kenntnis ohne tatsächliches Bewusstsein über den Betrug ausreichend, dass der Lieferempfänger als mittelbar Beteiligter eines Umsatzsteuerbetrugs gilt und auf dieser Grundlage nachteilige Konsequenzen gezogen werden, wie z.B. die Versagung des Vorsteuerabzugs.
EuGH, 14. April 2021 – C-108/20 (Finanzamt Wilmersdorf)
In der Folge hatte die Rechtsprechung auszuleuchten, auf wen diese mittelbare Beteiligung anzuwenden ist. So hatte die betroffene Unternehmerin als Buffer Kenntnis darüber, dass auf der vorhergehenden Leistungsstufe Umsatzsteuer verkürzt worden war (Schaubild, 1. Lieferung). Der eigene Leistungsbezug (zweite Lieferung) wurde aber den gesetzlichen Vorgaben entsprechend abgewickelt – also keine Steuer verkürzt. Obwohl keine unmittelbare Beteiligung an dem betrügerischen Umsatz bestand, hat dem EuGH die Kenntnis darüber ausgereicht, auch bei dem nachfolgenden und gesetzeskonformen zweiten Umsatz über dieselbe Ware den Vorsteuerabzug zu versagen. Hervorzuheben ist aber, dass die Unternehmerin in diesem Fall nicht nur von der Hinterziehung hätte wissen können, sondern tatsächliche Kenntnis darüber bestand.
EuGH, 21. November 2022 – C-596/21 (Finanzamt M)
Die üblichen Fälle des Umsatzsteuerbetrugs sind Lieferketten mit einigen aufeinander folgenden Lieferungen über denselben Gegenstand. Bei jeder Lieferung in der Kette fällt die Umsatzsteuer in voller Höhe an, die Verkürzung betrifft jedoch nicht sämtliche Umsätze der Kette. Wird der Vorsteuerabzug von der Finanzverwaltung nun auf jeder Stufe der Kette versagt (Schaubild, Distributor und Unternehmer), können die gekürzten Vorsteuerbeträge in Summe den hinterzogenen Umsatzsteuerbetrag übersteigen (sog. Überkompensation). Zu der Zulässigkeit der Überkompensation hat der EuGH entschieden, dass der Vorsteuerabzug stets in vollem Umfang versagt werden kann, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Anwendung der sog. Missbrauchsrechtsprechung vorliegen. Eine Beschränkung auf den verkürzten Betrag erfolgt demnach nicht, sodass jeder Unternehmer in der Kette – auch bei nur mittelbarer Beteiligung – ein Risiko in voller Höhe hat.
Zwischenergebnis
Bisher hat die Rechtsprechung des EuGH vor allem Klarheit über den Anwendungsbereich der Missbrauchsrechtsprechung bei mittelbarer Beteiligung gegeben. Unverändert hat die Finanzverwaltung hohe Anforderungen bei der Nachweisführung zu erfüllen. Allerdings birgt die Einbindung in Lieferströme umsatzsteuerlich stets ein gewisses Risiko, als Beteiligter einer betrügerischen Handlung angesehen und damit auch von der Finanzverwaltung in Anspruch genommen zu werden. In der nun nachfolgenden Entscheidung wurden die rechtlich zur Verfügung stehenden Möglichkeiten zur Anwendung gebracht, wobei sich dann die Frage nach der Verhältnismäßigkeit stellt.
EuGH, 10. Juli 2025 – C-276/24 (Konreo)
Nachdem der Lieferant der Konreo die Umsatzsteuer aus Kraftstofflieferungen nicht abgeführt hatte, wurde Konreo der Vorsteuerabzug versagt, da es hätte erkennen müssen, dass ein Umsatz vorliege, der in eine Umsatzsteuerhinterziehung eingebunden ist (mittelbare Beteiligung). Neben diesem bekannten Vorgehen wurde Konreo zusätzlich auch für die nicht abgeführte Umsatzsteuer des Lieferanten im Wege einer Haftung in Anspruch genommen. Damit konzentrierten sich die Maßnahmen der Finanzverwaltung beim Lieferempfänger, die in ihrer Gesamtheit nach ihrer Verhältnismäßigkeit zu prüfen waren.
Hierbei kam der EuGH zu dem Ergebnis, dass bei einer Beteiligung an betrügerischen Vorgängen ein verhältnismäßiges Vorgehen nicht geboten ist. Die im Ergebnis zweifache Inanspruchnahme für eine hinterzogene Umsatzsteuer ist vereinbar mit dem Europarecht. In Deutschland besteht mit der Haftung des Steuerhinterziehers nach § 71 AO bereits eine Haftungsnorm, die zusammen mit der gesetzlichen Umsetzung des Missbrauchsverbot (§ 25f UStG) eine vergleichbare Situation wie im Urteilsfall ermöglichen würde.
Fazit
Eine wirkungsvolle Betrugsbekämpfung der Finanzbehörden ist im Sinne aller redlichen Unternehmer und Bürger, für die es auch den entsprechenden Rechtsrahmen benötigt. Die Fortentwicklung erzeugt aber gegenüber dem redlichen Unternehmer eine wachsende Anspruchshaltung. Dieser hatte und hat durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen, nicht in solche Umsatzgeschäfte – auch nicht mittelbar – involviert zu werden. Anderenfalls besteht die Gefahr, für substanzielle Umsatzsteuerschäden anderer in erheblicher Weise einstehen zu müssen – denn zumeist ist der redliche Unternehmer der einzig noch greifbare. Das Instrumentarium hierfür hat die Finanzverwaltung.
Der wirkungsvollste Schutz besteht deswegen in der Etablierung strukturierter Prüfmechanismen (Tax Risk Management) und der fachlichen Sensibilisierung von Mitarbeitenden. Herausfordernd bleibt aber, dass die von Rechtsprechung oder Finanzverwaltung entwickelten und zur Verfügung gestellten Betrugsanzeichen genauso wie die zu ergreifenden Maßnahmen wenig konkret sind. Daher sollte ein auf das Risikoprofil des Unternehmens zugeschnittenes Maßnahmenpaket etabliert werden.