Vorbehaltsnießbrauch in der Land- und Forstwirtschaft – Chancen und Risiken in der Nachfolgeplanung

Nach der neuen Rechtsprechung des FG Schleswig-Holstein v. 31.3.2025, 3 K 28/24

Der Vorbehaltsnießbrauch ist in der land- und forstwirtschaftlichen Praxis ein bewährtes Instrument zur kontrollierten Vermögensnachfolge. Dabei kann der Übergeber den Betrieb bereits zu Lebzeiten übertragen und sich gleichzeitig die Nutzung und Erträge vorbehalten. Besonders attraktiv: Die steuerlichen Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG können sich bei solchen Gestaltungen verdoppeln oder sogar verdreifachen. Doch Vorsicht: Ein späterer Verzicht auf den Nießbrauch kann unerwartete Steuerfolgen auslösen, wie eine aktuelle Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Schleswig-Holstein (Urteil vom 31. März 2025, 3 K 28/24) zeigt.

Steuerliche Grundlagen

Nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gehört land- und forstwirtschaftliches Vermögen zu den begünstigten Vermögensarten und kann bei richtiger Gestaltung steuerfrei übertragen werden. Begünstigt sind der sogenannte Wirtschaftsteil (Grund und Boden, Gebäude, Betriebsmittel) sowie selbstbewirtschaftete Flächen im Sinne des § 159 BewG. Entscheidend ist die bewertungsrechtliche Einordnung, nicht die ertragsteuerliche. Somit kann auch ein Betrieb, der ertragsteuerlich als Liebhaberei gilt, erbschaft- und schenkungsteuerlich begünstigt sein.

Mehrfache Begünstigung durch Nießbrauchsgestaltung

Besonderheit bei Land- und Forstbetrieben: Wird der Betrieb unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen, können die steuerlichen Begünstigungen mehrfach greifen. Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass auch derjenige einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft führt, der lediglich ein Nutzungsrecht – etwa als Pächter oder Nießbraucher – innehat (BFH, Urteil vom 25. 11. 2020, II R 9/19). Überträgt also ein Landwirt seinen Betrieb auf den Nachfolger, behält sich aber den Nießbrauch vor und bewirtschaftet weiter, entstehen zwei begünstigte Betriebe:

• Der Nachfolger erhält einen ruhenden, begünstigten Betrieb,
• der Übergeber führt einen aktiven Betrieb auf Basis des Nießbrauchs.

Geht dieses Nutzungsrecht später durch Testament auf eine weitere Person über, kann auch dieser Erwerb begünstigt sein – sofern die Bewirtschaftung durch den Erwerber fortgeführt wird.

Risiko: Der Nießbrauchsverzicht

Anders sieht es aus, wenn der Nießbraucher zu Lebzeiten auf sein Nießbrauchrecht verzichtet. Nach der Entscheidung des FG Schleswig-Holstein entfällt in diesem Fall die Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG, da das sogenannte Kontinuitätserfordernis nicht erfüllt ist.

Im entschiedenen Fall hatte ein Vater seinen landwirtschaftlichen Betrieb im Jahr 2006 unter Vorbehaltsnießbrauch an seinen Sohn übertragen. Nachdem der Vater weitere Landwirtschaftsflächen erworben hatte, übertrug er diese ebenfalls im Wege der Schenkung auf seinen Sohn und verzichtete in diesem Zusammenhang auch auf sein Nießbrauchsrecht aus der Übertragung aus 2006. Auch für diese Schenkung – einschließlich des Verzichts auf das Nießbrauchsrecht – begehrten Vater und Sohn die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG. Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht entschieden jedoch, die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG für den Nießbrauchsverzicht nicht zu gewähren.

Begründung nach FG Schleswig-Holstein:

Das Nießbrauchsrecht ist kein eigenständiges land- und forstwirtschaftliches Vermögen i.S.d. §§ 13a, 13b ErbStG. Zwar könne auch der Nießbrauch an Wirtschaftsgütern eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dem Wirtschaftsteil dieses Betriebs zuzurechnen sein (und im Zweifel allein aus diesem Nutzungsrecht bestehen). Die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG seien für land- und forstwirtschaftliches Vermögen jedoch nur zu gewähren, wenn das erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b ErbStG erfülle (sog. Kontinuitätserfordernis). Dies bedeute, dass sowohl in der Hand des Schenkers als auch in der Hand des Erwerbers das erworbene Vermögen den vollständigen Wirtschaftsteil eines land- und forstwirtschaftlichen Vermögens darstellen müsse. Hieran fehle es beim Nießbrauchsverzicht, da sich das Vermögen beim Schenker und Erwerber jeweils unterschiedlich zusammensetze. Der Belastung der Flächen werde nach Ansicht des FG Schleswig-Holstein hinreichend Rechnung getragen, wenn bei der Ermittlung des (Steuer-)Werts des Rechtsverzichts, der bislang unberücksichtigt gebliebene (Steuer-)Wert des Nutzungsrechts abgezogen werde.

Mithin kann der Übergang des Nießbrauchsrechts auf einen Nachfolger im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigt sein, der Verzicht auf ein solches hingegen jedoch nicht.

Planung ist alles

Die Entscheidung zeigt deutlich: Nießbrauchsgestaltungen bieten große steuerliche Vorteile, bergen aber rechtliche Fallstricke. Wer ohne genaue Prüfung auf den Nießbrauch verzichtet, riskiert eine unerwartete Steuerbelastung.

Vor jeder Vermögensübertragung und vor jedem Rechtsverzicht sollten daher steuerliche und zivilrechtliche Aspekte abgestimmt werden. In manchen Fällen lässt sich eine steuerlich günstigere Lösung finden. Im Fall des FG Schleswig-Holstein hätte sich eine Steuerbelastung vermeiden lassen – beispielsweise durch Bündelung des Vermögens in einer Familien-KG unter schwenkweiser Beteiligung des Nachfolgers mit disquotaler und abschmelzender Gewinnbeteiligung (entsprechend der wirtschaftlich reduzierten Aktivität) des Seniors.

Fazit

Eine frühzeitige, fachkundige Nachfolgeplanung ist der Schlüssel, um steuerliche Vorteile optimal zu nutzen und überraschende Steuerzahlungen zu vermeiden.