Verrechnungspreise im Kontext der globalen Mindeststeuer

Die globale Mindeststeuer (MinSt) nach dem deutschen Mindeststeuergesetz (MinStG) gilt grundsätzlich nach § 1 Abs. 1 Satz 1 MinStG für Unternehmensgruppen, die in mindestens zwei von vier dem Geschäftsjahr vorhergehenden Geschäftsjahren einen weltweiten Jahresumsatz von 750 Mio. EUR oder mehr erzielen.

Bei diesen meist international tätigen Unternehmensgruppen wird das laufende steuerliche Ergebnis der einzelnen Geschäftseinheiten wesentlich durch steuerliche Verrechnungspreise beeinflusst, wodurch sich diese zugleich auf die MinSt auswirken. Da die steuerlichen Verrechnungspreise in der Regel auch handelsrechtlich übernommen werden, stimmen das handels- und steuerbilanzielle Ergebnis aus konzerninternen Vorgängen oftmals überein. Eine Maßgeblichkeit der steuerlichen Verrechnungspreise besteht indes für das Handelsrecht grundsätzlich nicht, sodass es zu Divergenzen zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Ergebnis kommen kann, etwa im Falle rückwirkender Verrechnungspreiskorrekturen. Es besteht somit ein gewisses Spannungsverhältnis zwischen dem fremdüblichen steuerlichen Ergebnis unter Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes und dem handelsrechtlichen Ergebnis. Dieses Spannungsverhältnis entlädt sich nun teilweise in der MinSt, da diese grundsätzlich auf dem handelsrechtlichen Ergebnis basiert, aber die steuerlichen Verrechnungspreise ebenfalls berücksichtigen möchte.

Der Fremdvergleichsgrundsatz im Kontext der globalen Mindeststeuer

Ausgangspunkt für die Ermittlung des MinSt-Gewinns oder MinSt-Verlusts ist der MinSt-Jahresüberschuss (MinSt-JÜ) oder MinSt-Jahresfehlbetrag (MinSt-JF) gemäß § 15 Abs. 1 MinStG, d.h. das Ergebnis vor Konsolidierungsanpassungen, das sich üblicherweise aus der Handelsbilanz II bzw. dem IFRS Reporting Package ergibt. Dieses wird gemäß § 18 MinStG um eine Reihe normierter Hinzurechnungen und Kürzungen bereinigt. An dieser Stelle setzt § 16 MinStG an. Die Vorschrift überführt den Fremdvergleichsgrundsatz als allgemeingültigen Grundsatz in die Ermittlung des MinSt-Gewinns oder MinSt-Verlusts. Es soll sichergestellt werden, dass die Ermittlung des MinSt-Gewinns oder MinSt-Verlusts in Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz, der auch für steuerliche Zwecke maßgebend ist, erfolgt. 

Fremdvergleichskonforme Korrektur nach § 16 MinStG

(1) Grenzüberschreitende Geschäftsvorfälle

Grundsätzlich erfolgt bei grenzüberschreitenden Geschäftsvorfällen zwischen in verschiedenen Steuerhoheitsgebieten belegenen Geschäftseinheiten eine fremdvergleichskonforme und wertkongruente Anpassung des MinSt-JÜ bzw. MinSt-JF gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 MinStG, wenn (a) diese nicht korrespondierend erfasst, also nicht in derselben Höhe erfasst sind, oder (b) nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Sollte in der Folge eine der beiden vorstehenden Voraussetzungen nicht erfüllt sein, ist der MinSt-Gewinn oder MinSt-Verlust anzupassen, um eine Doppelbesteuerung oder eine doppelte Nichtbesteuerung für Zwecke der MinSt zu vermeiden. Obwohl das MinStG keine Definition des „Fremdvergleichsgrundsatzes“ enthält, können die in Deutschland geltenden VWG VP 2024 sowie die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2022 als Orientierungshilfen herangezogen werden.

§ 16 Abs. 1 S. 2 MinStG sieht eine Ausnahme für bestimmte unilaterale Verrechnungspreiskorrekturen vor. Demgemäß soll eine Korrektur des MinSt-JÜ bzw. MinSt-JF bei unilateralen Anpassungen unterbleiben, wenn die unilaterale Verrechnungspreiskorrektur die steuerpflichtigen Einkünfte der in einem Niedrigsteuerhoheitsgebiet belegenen Geschäftseinheit erhöht oder verringert. Hintergrund ist, dass eine solche Anpassung zu einer Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung führen bzw. diese verstärken würde.

(2) Geschäftsvorfälle innerhalb eines Steuerhoheitsgebiets

Bei Geschäftsvorfällen innerhalb eines Steuerhoheitsgebiets ist in der Regel keine Anpassung des MinSt-JÜ bzw. MinSt-JF nach § 16 Abs. 2 MinStG erforderlich, da Geschäftsvorfälle zwischen in demselben Steuerhoheitsgebiet belegenen Geschäftseinheiten regelmäßig keinen Einfluss auf den MinSt-Gewinn oder MinSt-Verlust haben. Hiervon bestehen jedoch folgende zwei Ausnahmen:

§ 16 Abs. 2 Satz 1 MinStG sieht eine dem § 16 Abs. 1 MinStG entsprechende Anpassung vor, wenn Geschäftsvorfälle zwischen Geschäftseinheiten vorliegen, die für Zwecke der Ermittlung des effektiven Steuersatzes von der Unternehmensgruppe getrennt zu betrachten sind. Dies gilt beispielsweise für Geschäftseinheiten einer in Minderheitseigentum stehenden Gruppe.

Entstehen Verluste aus der Veräußerung, Übertragung oder Überführung von Vermögenswerten zwischen in demselben Steuerhoheitsgebiet belegenen Geschäftseinheiten, die im MinSt-JÜ oder MinSt-JF zu berücksichtigen sind, so sieht § 16 Abs. 2 Satz 2 MinStG eine zwingende Überprüfung des zugrunde gelegten Verrechnungspreises vor. Soweit der Verrechnungspreis, der zu einem entsprechenden Verlust geführt hat, nicht   dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, ist dieser anzupassen. Ferner sind auf Ebene der übernehmenden Geschäftseinheit korrespondierende Anpassungen vorzunehmen.

Anwendungsfälle des § 16 MinStG

Eine Korrektur nach § 16 Abs. 1 oder Abs. 2 MinStG ist in den Fällen erforderlich, in denen das steuerpflichtige Einkommen unter Verwendung eines Verrechnungspreises ermittelt wird, der von dem im Handelsrecht verwendeten Verrechnungspreis abweicht. Hierzu kann es u.a. bei uni-, bi- oder multilateralen Advance Pricing Agreements (APAs) kommen. Ferner können entsprechende Abweichungen ihren Ursprung in nachträglichen Verrechnungspreiskorrekturen haben, etwa infolge steuerlicher Außenprüfungen oder einer Berichtigung nach § 153 AO. Im Falle von rückwirkenden Verrechnungspreiskorrekturen hat nach § 16 Abs. 3 MinStG i.V.m. § 52 MinStG eine gesonderte und komplexe Prüfung dahingehend zu erfolgen, ob sich Auswirkungen auf den MinSt-Gewinn oder MinSt-Verlust ergeben, die zu einer geänderten MinSt-Schuld führen würden, um zu bestimmen, in welchem Wirtschaftsjahr diese nachträglichen Verrechnungspreiskorrekturen zu erfassen sind.

Fazit und Ausblick

§ 16 MinStG verankert den Fremdvergleichsgrundsatz als allgemeingültigen Grundsatz im Rahmen der MinSt. Verrechnungspreiskonzepte international agierender Unternehmen sind zukünftig um eine Mindeststeuerperspektive zu ergänzen. Sie lassen sich nicht mehr nur im ertragsteuerlichen Kontext insbesondere des § 1 AStG würdigen, sondern wirken sich zukünftig zunehmend auch auf die handelsrechtliche Bilanzierungspraxis aus. Ferner verdeutlichen die obenstehenden Ausführungen, dass die steuerlichen Auswirkungen von Verrechnungspreiskorrekturen im Zusammenspiel mit den Regelungen des MinStG nicht pauschal beurteilt werden können. Vielmehr hängt die Belastungswirkung maßgeblich vom konkreten Sachverhalt ab. Unternehmen werden künftig verstärkt prüfen müssen, ob und in welchem Umfang Verrechnungspreisanpassungen auch für Mindeststeuerzwecke zu berücksichtigen sind und welche Folgewirkungen sich hieraus ergeben können.