Umsatzsteuerliche Gefährdungshaftung bei fehlerhafter Rechnung: EuGH und BFH nun doch (wieder) strenger?

Um das Steueraufkommen zu sichern, enthält das Umsatzsteuerrecht in § 14c UStG zwei besondere Steuertatbestände zum falschen Umsatzsteuerausweis in einer Rechnung. In diesen Fällen wird eine Umsatzsteuerschuld allein dadurch ausgelöst, dass ein Unternehmer in einer Rechnung Umsatzsteuer (zu hoch) ausweist, indem er bspw. einen steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig abrechnet, oder jemand wie ein Unternehmer über eine Leistung abrechnet und Umsatzsteuer offen ausweist, obwohl er kein Unternehmer ist oder die Leistung nicht erbracht hat. Durch diese Regelung begegnet der Gesetzgeber der Gefahr, dass der Rechnungsempfänger den ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer geltend macht und so das Steueraufkommen schädigt.

Dies gilt jedoch nicht in allen Fällen. Die Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Gefährdungshaftung nach § 14c UStG unterlag in den letzten Jahren einer rasanten Entwicklung. Mit seinem Urteil in der Rechtsache (Rs.) P-GmbH I (C-378/21) hatte der Europäische Gerichtshof (EuGH) 2022 die bisherigen Grundsätze der innerdeutschen Rechtsprechung teilweise verworfen und eine erhebliche Dynamik ausgelöst, deren Reichweite damals nicht absehbar war.

Zwei neue, unlängst ergangene Entscheidungen des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) schreiben diese Entwicklung nun fort. Mit seiner Folgeentscheidung P-GmbH II konkretisiert der EuGH die 2022 aufgestellten Grundsätze und begrenzt ihren Anwendungsbereich. Und auch ein neuer Beschluss des BFH (Beschluss v. 19.03.2025, XI R 4/22)  zum unberechtigten Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG bringt gravierende Auswirkungen auf die steuerliche Praxis bei der fehlerhaften Abrechnung von Weiterbelastungen verauslagter Geldbeträge an Dritte mit sich.

Hintergrund: Die umsatzsteuerliche Gefährdungshaftung im Wandel – P-GmbH I

In langjähriger Rechtsprechung ging der BFH davon aus, dass die Gefährdungshaftung für einen falschen Steuerausweis gemäß § 14c UStG selbst dann greife, wenn der Empfänger des Rechnungsdokuments nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei (Urteil v. 13.12.2018, V R 4/18). Eine „konkrete“ Gefährdung des Steueraufkommens sei ausdrücklich nicht erforderlich.

Dem erteilte der EuGH in der Rs. P-GmbH I (C-378/21) im Jahr 2022 dann jedoch überraschend eine Absage: Eine Umsatzsteuerschuld wegen falschen Steuerausweises entstehe nicht, wenn der Rechnungsempfänger ein „Endverbraucher“ sei. Denn dieser sei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, sodass auch keine Gefahr für das Steueraufkommen bestehe.

Wie weit diese neue Rechtsprechung reichen sollte bzw. wen der EuGH denn mit einem „Endverbraucher“ gemeint hatte, blieb jedoch unklar. Zudem blieb fraglich, ob der Ausschluss der Gefährdungshaftung auch greife, wenn sich nicht exakt ermitteln lasse, ob die Rechnung an einen Unternehmer oder einen Nichtunternehmer ergangen sei: Ist dann eine schätzweise Aufteilung möglich? Oder muss davon ausgegangen werden, dass für alle Rechnungen die Gefahr des Vorsteuerabzugs besteht, wenn die Leistungen auch an Unternehmer erbracht werden („Infektionswirkung“)?

Ausschluss der Gefährdungshaftung nur bei „echten Privaten“ -P-GmbH II

Die nun ergangene Entscheidung des EuGH P-GmbH II (C-794/23) hat hier Licht ins Dunkel gebracht und für Rechtsklarheit gesorgt. Demnach soll als „Endverbraucher“ nur ein Nichtunternehmer anzusehen sein. Die Gefährdungshaftung für einen fehlerhaften Steuerausweis ist somit fortan nur noch dann ausgeschlossen, wenn es sich bei dem Empfänger um eine Privatperson handelt. Nicht ausreichend ist es hingegen, wenn es sich um einen Unternehmer handelt, der die Leistung für nichtunternehmerische Zwecke bezieht oder aus dem Leistungsbezug nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Unschädlich ist es, wenn der Unternehmer dieselben Leistungen sowohl an private Endverbraucher als auch an Unternehmer erbracht und diesen gegenüber unter falschem Umsatzsteuerausweis abgerechnet hat; eine „Infektionswirkung“ besteht nicht. Eine Aufteilung zwischen ausgestellten Rechnungen an Unternehmer, die die Gefährdungshaftung auslösen, und solchen an Privatpersonen im Schätzwege lässt der EuGH zudem ausdrücklich zu. Dies kann im Nachgang zu einer fehlerhaften Rechnungsstellung im Massengeschäft eine enorme Erleichterung für Unternehmer mit sich bringen. Möglich ist es somit, anhand plausibler Schätzungsgrundlage, z.B. einer Auswertung des eigenen Kundenstamms, der Eigenart der erbrachten Leistung etc. einen Prozentsatz für Rechnungen an Privatkunden zu ermitteln.

BFH: Bloße Bezugnahme auf fremde Dokumente als unberechtigter Steuerausweis?

In eine völlig andere Richtung als die zuvor genannte, insgesamt eher mäßigende Rechtsprechung des EuGH zeigt hingegen ein ebenso bemerkenswerter BFH-Beschluss zum unberechtigten Steuerausweis.

In diesem Verfahren hatte die Klägerin es als „Zahlstelle“ für pharmazeutische Unternehmen übernommen, Honorare an Ärzte auszuzahlen, die Studien durchführten. Die Verträge über die Studien wurden unmittelbar zwischen den Ärzten und den Pharmaunternehmen geschlossen. Mit der Klägerin standen die Ärzte in keiner Verbindung; die Zahlungen an die Ärzte waren für sie vielmehr durchlaufende Posten.

Die verauslagten Honorare forderte sie von den Unternehmen wieder zurück und stellte hierüber sog. „Abforderungsschreiben“. In diesen Zahlungsaufforderungen nahm die Klägerin auf Dokumente über die von den Ärzten erbrachten Leistungen Bezug und wies offen Umsatzsteuer aus.

Aus Sicht des BFH waren die bloße Bezugnahme auf die Dokumente über Arztleistungen sowie der offene Umsatzsteuerausweis bereits ausreichend, um den fehlerhaften Eindruck zu erwecken, die Klägerin habe die Leistungen der Ärzte in eigenem Namen bezogen und weitergeleistet. Insbesondere der offene Ausweis von Umsatzsteuer in einem vermeintlich bloßen Zahlungspapier sei überflüssig und in sich widersprüchlich. Damit habe die Klägerin über eine Leistung abgerechnet, die sie tatsächlich nicht erbracht habe – eine Gefährdungshaftung nach § 14c Abs. 2 UStG sei daher gegeben. Aufgrund der Bezugnahme auf andere Dokumente stehe selbst eine fehlende Leistungsbeschreibung der Gefährdungshaftung nicht entgegen.

Die Bedeutung auch dieser Entscheidung für die steuerliche Praxis ist nicht zu unterschätzen. Die Weiterberechnung verauslagter Kosten erfolgt gerade in Unternehmensgruppen tagtäglich, umso bedeutsamer ist es, sich der genauen Leistungsbeziehungen zwischen den Parteien zu vergewissern. Insbesondere eine bloße „Zahlstelle“, die ausschließlich Gelder in fremden Namen verauslagt, sollte einen offenen Umsatzsteuerausweis eher vermeiden.