Dr. Christian Kahlenberg LL.M.Tom-Eric Kunz

Viele europäische Staaten haben Steueranreize für Zuzügler geschaffen. Portugal hat den RNH-Status (Residente não habitual) im Jahre 2009 eingeführt und insbesondere zum 1. April 2020 modifiziert. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2024 wurde er durch den Incentivo Fiscal para a Investigação Científica e Inovação („IFICI“; teils auch: „RNH 2.0“) ersetzt. Ein bestehender RNH-Status behält im Rahmen seiner jeweiligen Geltungsdauer von bis zu 10 Jahren Gültigkeit.

Am 13. November 2025 veröffentlichte der Bundesfinanzhof (BFH) eine Entscheidung. Darin hatte er sich mit der Frage zu befassen, ob aus Deutschland stammende Renteneinkünfte in Deutschland besteuert werden können oder die Besteuerung nach dem im Doppelbesteuerungsabkommen mit Portugal (DBA-Portugal) ausgeschlossen ist, obwohl diese Einkünfte in Portugal bei RNH-Status steuerfreigestellt werden (doppelte Nichtbesteuerung).

Sachverhalt

Der Kläger verzog nach Beendigung seiner selbstständigen Tätigkeit als Rechtsanwalt unter Aufgabe der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht im Dezember 2018 nach Portugal. Im Rahmen des Zuzugs wurde seinem Antrag zum RNH-Status entsprochen. Abkommensrechtlich war der Steuerpflichtige nur in Portugal ansässig.

Im Streitjahr 2019 erzielte der Kläger inländische Einkünfte aus Rentenzahlungen von einem berufsständischen Versorgungswerk (Rente-RA) und von einer deutschen Lebensversicherungsgesellschaft (Rente-LV).

Entscheidungsgründe

Die Rente-RA ist nicht als nachträgliche Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.d. Art. 14 DBA-Portugal einzuordnen, da sie nicht aus ehemaligen Mandatsbeziehungen herrührt, sondern davon unabhängig aus einem eigenständigen Rechtsverhältnis zum Versorgungswerk. Ebenso wenig ist Art. 18 DBA-Portugal (Ruhegehälter) einschlägig, weil der Kläger seine Rente nicht aufgrund einer früheren „unselbständigen“ Arbeit erhielt. In der Folge ist für die Rente-RA und im Verfahren unstreitig für die Rente-LV die Auffangnorm Art. 22 Abs. 1 DBA-Portugal (Andere Einkünfte) anzuwenden.

Demnach durften die Einkünfte grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat Portugal besteuert werden. Allerdings enthält das DBA-Portugal eine Besonderheit: Anders als die meisten deutschen DBA verlangt die Auffangnorm eine tatsächliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (sog. Subject to tax-Klausel). Sofern Portugal die Einkünfte nicht besteuert, fällt das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte an Deutschland zurück. Im Jahr 2019 wurden Renten in Portugal im Rahmen des RNH-Status noch nicht besteuert (eine Berücksichtigung über den Progressionsvorbehalt stellt keine tatsächliche Besteuerung dar).

Im Ergebnis war Deutschland über die Rückfallklausel nicht an der Ausübung seines Besteuerungsrechts gehindert.

Steuerliche Sonderregime in Portugal: RNH und IFICI

Wie eingangs angemerkt, wurde das vorliegende RNH-Regime mit Wirkung zum 31. Dezember 2023 (u. U. war es bis zum 31. März 2025 möglich den RNH-Status zu beantragen) abgeschafft und durch den IFICI ersetzt. Beide Sonderregime sind sich weitgehend ähnlich und werden teilweise als RNH 1.0 und 2.0 bezeichnet. Der IFICI gilt ab der Wohnsitzbegründung für eine Dauer von 10 Jahren, sofern die Voraussetzungen in den Jahren erfüllt sind.

Neben weiteren Voraussetzungen sind die Anwendungsbereiche für natürliche Personen eröffnet, die ihren steuerlichen Wohnsitz nach Portugal verlegen und in den letzten 5 Jahren vor dem Zuzug nicht in Portugal unbeschränkt steuerpflichtig waren.

Vereinfacht bestehen die steuerlichen Vorteile jeweils in der Steuerbefreiung von bestimmten ausländischen Einkünften wie Zinsen, Dividenden, Lizenzen und aus Vermietung sowie einem ermäßigten Steuersatz von 20% für bestimmte Einkünfte aus qualifizierten Tätigkeiten.

Unter dem RNH-Status waren Auslandsrenten lange von der Besteuerung freigestellt. Seit dem 1. April 2020 werden sie pauschal mit 10% besteuert; zuvor Zugezogene mit RNH-Status konnten zur Neuregelung optieren.

IFICI hat einen klaren Fokus auf Personen mit innovativen und wissenschaftlichen Tätigkeiten, sodass der Anwendungskreis auf hochqualifizierte Fachkräfte begrenzt ist. Rentner sind nicht umfasst. Auslandsrenten werden der regulären Besteuerung mit bis zu 48% Einkommensteuer unterworfen. Insofern ist Portugal für zuziehende Rentner steuerlich unattraktiver geworden.

Praxishinweise

Die Auswirkungen der BFH-Entscheidung sind über das Jahr 2019 hinaus relativ überschaubar. Zum einen sind nicht alle Auslandsrentner betroffen, da es für Ruhegehälter beispielsweise keine Rückfallklausel im DBA-Portugal gibt. Zum anderen ist die Relevanz auch zeitlich begrenzt, da Auslandsrenten seit 2020 - sofern im RNH optiert wurde oder der Zuzug nach dem 1. April 2020 erfolgte - im auslaufenden RNH-Regime pauschal mit 10% besteuert werden und das aktuelle IFICI keine Rentner umfasst. Insofern findet die Rückfallklausel keine Anwendung.

Über das portugiesische Sonderregime hinaus versuchen diverse andere europäische Staaten wie Italien, Spanien, Malta, Zypern, Schweiz, UK, Frankreich, Belgien, Dänemark und Schweden den Zuzug mit steuerlichen Anreizen attraktiver zu machen.

Im Rahmen der Steuerplanung ist bei Zuzug unter solchen Sonderregimen stets der § 2 des Außensteuergesetz (AStG) beachtlich. Die Vorschrift erweitert für Wegzügler die Steuerpflicht in Deutschland nach dem Wegzug auf alle nichtausländischen Einkünfte. Allerdings ist § 2 AStG gegenüber DBA-Regelungen nachrangig. Ein DBA-Schutz erfordert jedoch eine Ansässigkeit im Zuzugsstaat. Ohne Vorlage eines Ansässigkeitsnachweises vermutet die Finanzverwaltung eine fehlende steuerliche Ansässigkeit und versagt regelmäßig den DBA-Schutz.