Steuerbelastung trotz Formwechsel zu Buchwerten - FG Sachsen-Anhalt zu den Anforderungen an den einheitlichen Einbringungsvorgang bei Sonderbetriebsvermögen

Beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft fingiert das Steuerrecht die Einbringung der Mitunternehmeranteile an der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 25 i.V.m. § 20 UmwStG). Um in diesem Zuge eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden, müssen sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die neue Kapitalgesellschaft übergehen. Dazu zählen auch Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Da Sonderbetriebsvermögen zivilrechtlich dem Gesellschafter und nicht der Personengesellschaft gehört, kann es nicht automatisch mit dem Formwechsel übergehen, sondern muss gesondert auf die formgewechselte Gesellschaft übertragen werden. Geschieht dies in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Formwechsel, wird steuerlich von einem einheitlichen Übertragungsvorgang ausgegangen. Was dieser Zusammenhang konkret erfordert, wurde bisher weder von der Finanzverwaltung noch der Rechtsprechung klar konturiert. Mit Urteil v. 27. November 2025 (1 K 343/23) hat das Finanzgericht (FG) Sachsen-Anhalt hierzu Stellung bezogen und entschieden, dass ein taggleicher Vertragsschluss allein nicht genügt.

Sachverhalt und Hintergrund zu der vorliegenden Streitfrage

Im Streitfall ging es um den Formwechsel einer Kommanditgesellschaft (KG), deren alleiniger Kommanditist über zwei Kapitalgesellschaftsbeteiligungen im Sonderbetriebsvermögen verfügte. Diese Beteiligungen brachte der Kommanditist mit notarieller Urkunde v. 21. Oktober 2014 mit sofortiger Wirkung in das Gesamthandsvermögen der KG ein. Taggleich wurde mit notarieller Urkunde der Formwechsel der KG in eine GmbH mit Wirkung zum 1. November 2014 beschlossen.

Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen, ist der Buchwert nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zwingend fortzuführen. Die Buchwertfortführung ist jedoch an eine Sperrfrist geknüpft. Gegen diese wird unter anderem dann verstoßen, wenn innerhalb dieser Frist eine Körperschaft neu an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt wird (§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG). Der Formwechsel der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft während der Sperrfrist führt folglich dazu, dass rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung die stillen Reserven im zuvor aus dem Sonderbetriebsvermögen übertragenen Wirtschaftsgut aufzudecken sind.

Anders ist es bei Vorliegen eines einheitlichen Einbringungsvorgangs: In diesem Fall findet § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG keine Anwendung. Die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens ist dann vielmehr Bestandteil der Einbringung nach § 25 i.V.m. § 20 UmwStG. Folglich ist in diesem Fall auch für das Sonderbetriebsvermögen die Buchwertfortführung über den Formwechsel hinweg gewährleistet.

FG Sachsen-Anhalt zum zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang

Das FG Sachsen-Anhalt sprach sich in seinem Urteil v. 11. Dezember 2025 (IV R 17/23) gegen das Vorliegen eines einheitlichen Einbringungsvorgangs aus.

Ein einheitlich zu beurteilender Einbringungsvorgang nach § 25 i.V.m. § 20 UmwStG liege nur dann vor, wenn der Formwechsel und die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens erkennbar miteinander verknüpft seien und auf denselben Stichtag wirksam würden. Im Streitfall sei dies jedoch nicht gegeben, da die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens am 21. Oktober 2014 erfolgt sei, während der Formwechsel erst zum 1. November 2014 wirksam geworden sei, ohne dass die beiden notariellen Urkunden aufeinander Bezug genommen hätten. Damit sei die Einbringung der Kapitalgesellschaftsbeteiligungen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG erfolgt. Der anschließende Formwechsel der KG führe entsprechend zu einem Verstoß gegen die Körperschaftsklausel des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG.

Einschätzungen und Folgen für die Praxis

Das Urteil des FG Sachsen-Anhalt macht deutlich, dass nach seiner Ansicht an den zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen und dem Formwechsel durchaus strenge Anforderungen zu stellen sind. In der Praxis ist daher besondere Vorsicht geboten, um Risiken in diesem Zusammenhang zu vermeiden. Insbesondere sollten die Beteiligten darauf achten, dass die vertragliche Verknüpfung beider Vorgänge nach außen erkennbar zum Ausdruck kommt – sofern nicht ohnehin ein einheitlicher Vertrag gewählt wird. Zudem sollte die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens aufschiebend bedingt auf den Formwechsel erfolgen.

Dies gilt umso mehr, als das Thema generell streitanfällig ist. Das zeigt auch das Urteil des FG Münster v. 16. Juli 2026 (8 K 1784/23 F), in dem sich das FG mit dem maßgeblichen Betrachtungszeitpunkt für das Vorliegen funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Einbringung nach § 20 UmwStG befasst hat. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung, die auf den – ggf. zurückbezogenen – steuerlichen Übertragungsstichtag abstellen wollte, entschied das FG Münster, dass es ausschließlich auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Abschlusses des Einbringungsvertrags ankomme.

Beide Entscheidungen unterstreichen damit, dass Übertragungen im Anwendungsbereich des § 20 UmwStG sorgfältig zeitlich und vertraglich aufeinander abgestimmt werden müssen. Rein wirtschaftliche oder beabsichtigte Zusammenhänge reichen zumindest nach Auffassung des FG Sachsen-Anhalt nicht aus. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH im Revisionsverfahren entscheidet.