Präzisierung des BMF-Schreibens zur Nutzungsdauer von Computerhardware und Software zur Dateneingabe und -verarbeitung

Das BMF hat mit Schreiben vom 22.02.2022 (IV C 3 -S 2190/21/10002 :025) seine Ausführungen zur Nutzungsdauer von Computerhardware und Software zur Dateneingabe und -verarbeitung vom 26.02.2021 (BStBl. I S. 298) ergänzt. Die ursprüngliche Anpassung der Nutzungsdauer ist noch auf den Koalitionsvertrag zwischen CDU/CSU und SPD zurückzuführen, nach dem die Abschreibungstabellen für digitale Innovationsgüter überarbeitet werden sollten. Ziel war es, durch bessere Abschreibungsmöglichkeiten die Digitalisierung in den Unternehmen zu fördern. Jedoch hat die Verkürzung der Nutzungsdauer auf ein Jahr diverse Folgefragen und Kritik hervorgerufen, welche das BMF nun durch seine Ergänzungen zumindest teilweise auszuräumen versucht.

I. Aktivierung und Abschreibung nach BMF auch bei Nutzungsdauer von einem Jahr grundsätzlich erforderlich

Nach dem BMF kann für bestimmte Computerhardware und -software eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden. Die aktuellen Änderungen des BMF-Schreibens beziehen sich im Wesentlichen auf die zuvor in der Literatur diskutierte Frage, ob die Reduzierung der Nutzungsdauer auf ein Jahr zu einer Sofortabschreibung berechtigt (vgl. dazu Diffring/Saft, DB 2021, 3058, 3061). Dies wurde aus einem Umkehrschluss zu § 7 Abs. 1 EStG geschlossen, der eine AfA lediglich für Wirtschaftsgüter vorsieht, deren gewöhnliche Nutzungsdauer sich auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt.

Dazu führt das BMF nun in Rn. 1.1 aus:

„Die betroffenen Wirtschaftsgüter unterliegen auch weiterhin § 7 Absatz 1 EStG. Die Möglichkeit, eine kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zugrunde zu legen, stellt

• keine besondere Form der Abschreibung,
• keine neue Abschreibungsmethode und
• keine Sofortabschreibung dar.“

Das BMF scheint § 7 Abs. 1 EStG dahingehend auszulegen, dass auch Wirtschaftsgüter, deren Nutzungsdauer nicht mehr als ein Jahr beträgt, abzuschreiben sind. Eine Aktivierung wäre folglich immer dann vorzunehmen, wenn sich die Nutzung eines Wirtschaftsguts auf mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt. Bestätigt wird dies in Rn. 1.4:

 „Es wird nicht beanstandet, wenn abweichend zu § 7 Absatz 1 Satz 4 EStG die Abschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe vorgenommen wird.“

Daraus folgt, dass im Jahr der Anschaffung aus Billigkeitsgründen keine Aktivierung vorzunehmen ist. Bei Anschaffung der im BMF-Schreiben genannten Computerhard- und Software können die Anschaffungskosten unmittelbar in voller Höhe abgeschrieben werden.

Fraglich ist, inwiefern sich diese Auslegung des § 7 Abs. 1 EStG auf Wirtschaftsgüter auswirkt, die eine gewöhnliche Nutzungsdauer von ein Jahr oder weniger aufweisen und nicht dem Anwendungsbereich des Schreibens unterliegen. Unklar ist, ob die Finanzverwaltung auch in diesen Fällen eine vollständige Abschreibung im Jahr der Anschaffung nicht beanstanden wird.

II. Möglichkeit zum Ansatz einer kürzeren Nutzungsdauer stellt kein steuerliches Wahlrecht dar

Hervorzuheben ist zudem eine weitere in Rn. 1.1 des BMF-Schreibens enthaltene Aussage:

„Die Anwendung der kürzeren Nutzungsdauer stellt zudem auch kein Wahlrecht im Sinne des § 5 Absatz 1 EStG dar.“

Würde es sich um ein steuerliches Wahlrecht handeln, wäre die Möglichkeit zum Ansatz einer abweichenden Nutzungsdauer in Handels- und Steuerbilanz eröffnet. Denn seit Abschaffung der umgekehrten formellen Maßgeblichkeit ist die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts nicht mehr maßgeblich für die Handelsbilanz (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Handelt es sich nicht um ein steuerliches Wahlrecht, ist die Nutzungsdauer in Handels- und Steuerbilanz einheitlich anzusetzen (vgl. Hennrichs, Ubg 2011, 788). Problematisch an dieser Stelle ist, dass der Fachausschuss für Unternehmensberichterstattung des IDW in einer außerordentlichen Sitzung am 16.03.2021 erklärte, dass er die Schätzung der Nutzungsdauer auf ein Jahr grds. für nicht gerechtfertigt hält. Der Steuerpflichtige gerät folglich mit dem IDW in Konflikt, wenn er tatsächlich die Nutzungsdauer von einem Jahr nach dem BMF-Schreiben zugrunde legt.

Man könnte noch erwägen, dass das BMF-Schreiben subventionellen Charakter hätte und deshalb unabhängig von der Einschätzung in der Handelsbilanz "angewendet" werden dürfe. Dies gerät allerdings in Konflikt mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum alten Sanierungserlass, nach der es für steuerliche Erleichterungen grds. einer gesetzlichen Grundlage bedarf. Entsprechend empfiehlt es sich diese Thematik mit dem Wirtschaftsprüfer abzustimmen.

III. Fragen zur Auswirkung des BMF-Schreibens auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnung bleiben unbeantwortet

Unsicherheiten bestehen aktuell in der Praxis insbesondere deswegen, weil bislang nicht entschieden ist, ob eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung vorzunehmen ist, wenn es aufgrund einer Nutzungsdauer von einem Jahr nicht zu einer Aktivierung von Anschaffungskosten für erworbene Software kommt und die sonstigen Voraussetzungen für eine Hinzurechnung vorliegen (ausführlich dazu Diffring/Saft, DB 2021, 3058). Hier besteht die Möglichkeit, dass sowohl Rspr. als auch Finanzverwaltung in bestimmten Fällen die Auffassung vertreten, dass die Aufwendungen mangels Aktivierung nicht in die Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts eingehen. Sieht man zudem – unzutreffender Weise – auch den Kauf von Software aufgrund der urheberrechtlichen Besonderheiten als zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG an, wäre eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung des unmittelbar aufwandswirksam erfassten Kaufpreises denkbar.

Die Konkretisierungen des BMF-Schreibens zeigen jedoch, dass das BMF die Anschaffung von Software im ersten Schritt als einen aktivierungspflichtigen Anschaffungsvorgang qualifiziert und lediglich im zweiten Schritt eine Abschreibung im Jahr der Anschaffung in voller Höhe gewährt. U.E. sprechen gute Gründe dafür, dass ein handelsbilanzieller Anschaffungsvorgang einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung entgegensteht (grds. dazu Diffring/Saft, FR 2021, 109). Der aus der Abschreibung resultierende Aufwand ist kein hinzurechnungspflichtiges Entgelt für die Überlassung von Rechten.