Jan Frieso Brodersen

Die OECD hat in ihrer ersten Administrative Guidance aus 2025 zur globalen Mindestbesteuerung die Anerkennung von Steuerlatenzen aus Altjahren weiter eingeschränkt (zu weiteren Inhalten siehe hier). Latente Steueraufwendungen, die sich buchmäßig aus der Auflösung betreffender aktiver latenter Steuern ergeben, dürfen demnach nicht bzw. zeitweise nur eingeschränkt berücksichtigt werden. Die effektive Steuerquote sinkt hierdurch zum Nachteil des Steuerpflichtigen. Auswirkungen ergeben sich mitunter auch für die CbCR-Safe Harbour.

Die Änderungen richten sich insbesondere an Niedrigsteuerländer mit ausgeprägter Tax Ruling-Praxis und solche, die erst in jüngerer Zeit eine Körperschaftsteuer eingeführt haben. Sofern diese Länder die Neuregelungen nicht umsetzen, können die betroffenen Unternehmen sich nicht auf den QDMTT-Safe Harbour berufen. Indessen greift die Primärergänzungssteuer (IIR) im Ansässigkeitsstaat der jeweiligen Konzernmutter. Unternehmen sollten prüfen, ob sich Auswirkungen auf bereits angestellte und künftige Berechnungen ergeben. Zudem hat die OECD bereits weitere Maßnahmen zur mindeststeuerlichen Behandlung von Steuervorteilen angekündigt.

Ausweitung von nicht berücksichtigungsfähigen Steuerlatenzen

Art. 9.1.2 der OECD Model Rules (§ 82 Abs. 2 MinStG) schließt eine Berücksichtigung von zu Beginn des Übergangsjahres bestehenden aktiven latenten Steuern für Mindeststeuerzwecke unter zwei Voraussetzungen aus:

  1. Die Steuerlatenz muss in sachlicher Hinsicht eine bei der Ermittlung des vom Mindeststeuergewinn/-verlust ausgenommene Position betreffen.
  2. Zusätzlich muss die Latenz aus einem nach dem 30. November 2021 stattfindenden Geschäftsvorfall resultieren.

Beide Voraussetzungen werden in der Guidance näher ausgeführt.

Zu 1.: Die erste Voraussetzung kann laut der OECD-Guidance zutreffend auch in Bezug auf fiktive Aufwendungen ohne wirtschaftliche Belastung erfüllt sein, die sich nie im MinStG-Gewinn niederschlagen. Beispiel: steuerlich über die Anschaffungskosten hinausgehende Abschreibungsmöglichkeiten (Superabschreibungen), die einen Verlustvortrag und dafür erfasste aktive latente Steuern erhöhen.

Daneben sieht die OECD aber auch weitere Fälle erfasst, die sich so nicht aus dem Wortlaut von Art. 9.1.2 ableiten lassen. So sollen auch Latenzen erfasst sein, die nicht auf eine Steuervorauszahlung („prepayment“) zurückzuführen sind. „Vorauszahlung“ dürfte in diesem Kontext weniger im rechtlichen Sinne, sondern aus dem Blickwinkel der Rechnungslegung zu verstehen sein. Hiernach kann ein laufender Steueraufwand als vorzeitig angesehen werden, wenn der betreffende steuerpflichtige Ertrag in der Rechnungslegung erst in einem späteren Jahr erfasst wird. Beispiel: Steuerfreie, ausschließlich steuerbilanzielle Buchwertaufstockungen (Step-Ups), die in der Folgezeit steuerwirksam abgeschrieben werden dürfen und insofern zum Ansatz einer aktiven latenten Steuer führen.

Einen weiteren Anwendungsfall sieht die OECD bei Latenzen, die für Steueranrechnungsbeträge (tax credits) und andere Steuervorteile gebildet wurden. Dies jedoch nur, sofern sie allein aufgrund behördlichen Handels durch Vereinbarungen, Dekrete, Zusagen, tax rulings und ähnliches („governmental arrangement“) gewährt werden. Verfahrensrechtlich notwendige behördliche Anerkennungen von Zugangsvoraussetzungen sollen unschädlich sein. Wo genau der Grat zwischen unschädlicher und schädlicher behördlicher Ermessensausübung verläuft, bleibt jedoch unklar und wird künftig zu Abgrenzungsschwierigkeiten führen.

Ferner sollen latente Steuern für Verlustvorträge schädlich sein, die im Zuge einer neueingeführten Körperschaftsteuer angesetzt werden und sich auf Verluste aus bereits mehr als fünf Jahre zurückliegenden Zeiträumen beziehen.

Zu 2.: Die OECD stellt in ihrer Guidance klar, dass der latenzverursachende Geschäftsvorfall nicht zwingend vor dem mindeststeuerlichen Erstjahr (Übergangsjahr) stattgefunden haben muss. Praktisch bedeutet dies, dass auch rückwirkend auf den 1.1. des Übergangsjahres angesetzte Steuerlatenzen schädlich sein können. Geschäftsvorfall kann laut OECD auch eine behördliche Vereinbarung („governmental arrangement“, s.o.) sein.

Sonderregeln für ausgewählte Fälle

Über die vorstehenden Regelungen hinaus, stellt die OECD drei Fälle mit eigenen Sonderregeln heraus:

  1. Aktive latente Steuern, die allein aufgrund einer nach dem 30.11.2021 abgeschlossenen bzw. geänderten behördlichen Vereinbarung zu einer Steuerbefreiung oder einem tax credit entstehen (z.B. steuerfreier Step-Up).
  2. Aktive latente Steuern aufgrund rückwirkender, ggf. geänderter Wahlrechtsausübung in Bezug auf eine bereits erklärte oder festgesetzte Steuer. Inwiefern dies ohne weiteres auch für Fälle gelten soll, in denen die Wahlrechtsübung zu einer Änderung der festgesetzten Steuer führt (z.B. Bilanzänderungen iSd. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG), kann bezweifelt werden. Zumal es hier nicht zwingend an einer „vorausgezahlten“ Steuer (siehe vorstehender Abschnitt) fehlen muss.
  3. Aktive und passive latente Steuern für temporäre Differenzen, die aufgrund der Einführung einer Körperschaftsteuer zwischen dem 30.11.2021 und dem Übergangsjahr gebildet werden.

In den drei vorgenannten Fällen sollen die latenten Steueraufwendungen und -erträge aus der Auflösung der betreffenden Steuerlatenzen auch für Zwecke der CbCR-Safe Harbour unberücksichtigt bleiben. Zudem sieht die Guidance für eine Übergangszeit von regulär zwei Jahren (für Fall 1 und 2 2024, 2025; für Fall 3 2025, 2026) eine partielle Berücksichtigung vor. In dieser Zeit können latente Steueraufwendungen in Höhe von insgesamt 20 % der betreffenden aktiven latenten Steuern nach den allgemeinen Regelungen berücksichtigt werden. Die Sonderregelung gilt jedoch nicht für Latenzen, bei denen die behördliche Vereinbarung, die Wahlrechtsausübung bzw. die Einführung der Steuer nach dem 18.11.2024 erfolgte.

Folgen bei ausbleibender Implementierung der Regelungen in nationales Steuerrecht

Sofern ein Land die Berücksichtigung latenter Steuern in den vorgenannten Fällen nicht entsprechend der OECD-Guidance beschränkt, gefährdet dies allein noch nicht den QDMTT-Status der betreffenden Ergänzungssteuer. Stattdessen findet die sog. Switch-Off-Regelung Anwendung (siehe hierzu OECD-Kommentar, Annex. A, Kap. 3, Tz. 37 ff.). D.h. der QDMTT-Safe Harbour greift nur für Unternehmen mit schädlichen Steuerlatenzen in dem relevanten Land nicht. Die Primärergänzungssteuer findet in diesem Fall Anwendung und die QDMTT wird angerechnet. Nicht betroffene Unternehmen können sich indes weiterhin auf den QDMTT-Safe Harbour berufen. Die Primärergänzungssteuer im Ansässigkeitsstaat der obersten Muttergesellschaft scheidet dann aus.