Niedersächsisches FG: Begünstigte Besteuerung trotz Sperrfristverstoß

Das Umwandlungssteuerrecht soll betriebswirtschaftlich sinnvolle Reorganisationen ermöglichen. Gleichwohl gewährt der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen keinen bedingungslosen Steueraufschub, geschweige denn eine bedingungslose Steuerneutralität.

Rückwirkende Anteilseignerbesteuerung

Betriebsvermögen kann nach § 20 Abs. 2 UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Aus steuerlicher Sicht ist eine solche Einbringung eine Veräußerung beim Einbringenden und eine Anschaffung beim übernehmenden Rechtsträger. Im Grundsatz sind Veräußerung und Anschaffung mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Daher führt die Einbringung dazu, dass sämtliche stille Reserven aufgedeckt werden und entsprechend zu versteuern sind.

Der Ansatz zum Buchwert vermeidet die Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven, so dass der Vorgang steuerneutral behandelt wird. Die Steuerneutralität ist mit der Bedingung verknüpft, dass der Einbringende die im Gegenzug erhaltenen Anteile innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren nicht veräußern darf. Wenn es innerhalb dieses Zeitraums zur Veräußerung kommt – oder ein vergleichbares schädliches Ereignis eintritt –, muss der Einbringende die stillen Reserven zum Einbringungszeitpunkt rückwirkend versteuern. Durch dieses System der Einbringungsgewinnbesteuerung wird die Besteuerung stiller Reserven sichergestellt, wenn sich der Einbringende aus Sicht des Gesetzgebers missbräuchlich verhält.

Ungeachtet dieser Sondervorschriften möchte der Gesetzgeber die geballte Aufdeckung stiller Reserven zum Ende des Erwerbslebens privilegieren. Wenn der Einbringende das Betriebsvermögen vollständig in einem Akt veräußert, sollen ihm daher ein Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG sowie eine Tarifbegünstigung gem. § 34 EStG zugutekommen. Diese Privilegien finden jedoch keine Anwendung, wenn die Besteuerung der stillen Reserven im Zuge der rückwirkenden Anteilseignerbesteuerung stattfindet (§ 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG).

Streitfall vor dem Niedersächsischen Finanzgericht

Mit Urteil vom 2.4.2025 (9 K 146/22) hat sich das Niedersächsische Finanzgericht mit der Anteilseignerbesteuerung befasst. Die Kläger waren zunächst Gesellschafter einer freiberuflichen Personengesellschaft. Sie hatten ihre Personengesellschaft reorganisiert, indem sie diese in eine Kapitalgesellschaft formgewechselt haben. Steuerlich vollzieht sich der Formwechsel als Einbringung der Personengesellschaftsanteile in eine Kapitalgesellschaft.

Die Kläger wählten als (rückwirkenden) steuerlichen Einbringungsstichtag den 1.1.2019 und vollzogen die Einbringung zum Buchwert. Gleichzeitig veräußerten die Kläger die erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft an einen fremden Dritten. Sie hatten jedoch vereinbart, dass die Veräußerung mit Wirkung zum 1.1.2020 erfolgt. Damit hatten die Kläger eine (rückwirkende) Anteilseignerbesteuerung ausgelöst, da sie die erhaltenen Anteile innerhalb des ersten Zeitjahres nach der Einbringung veräußerten.

Infolgedessen wollte das Finanzamt den Einbringungsgewinn versteuern. Grundsätzlich hätte den Klägern bei einer regulären Veräußerung ohne Einbringung eine begünstigte Besteuerung zugestanden. Sie hätten vom Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sowie der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG profitieren können. Die Vorschriften zur Anteilseignerbesteuerung sehen jedoch ausdrücklich vor, dass diese Privilegierung keine Anwendung findet. Dagegen setzten sich die Kläger zur Wehr.

Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts

Im Ergebnis gab das Finanzgericht den Klägern Recht. Die Anteilseignerbesteuerung bei schädlichen Veräußerungen hat Sanktionscharakter. Die rückwirkende Besteuerung soll zwar die Besteuerung stiller Reserven sicherstellen, jedoch schmilzt der zu versteuernde Einbringungsgewinn innerhalb der Sperrfrist um je 1/7 ab. Denn je länger der Einbringungszeitpunkt entfernt ist, desto eher entfernt sich die schädliche Veräußerung von einer geplanten missbräuchlichen Transaktion. Aufgrund dieser Abschmelzung deckt der Steuerpflichtige auch nicht sämtliche stille Reserven auf, was die begünstigte Besteuerung nach den §§ 16, 34 EStG aber voraussetzt. Vor diesem Hintergrund sperrt der Gesetzgeber die Anwendung des Freibetrags und der Tarifbegünstigung im Zuge der Anteilseignerbesteuerung.

Im Streitfall war diese Intention deplatziert. Die Kläger haben die Veräußerung bereits im ersten Jahr vollzogen. Daher kam es nicht zur Abschmelzung. Würde man nun den Freibetrag und die Tarifbegünstigung nicht gewähren, verwirklicht man sehenden Auges einen Wertungswiderspruch im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen, die entweder direkt an einen Dritten veräußern oder die Einbringung zum gemeinen Wert vollziehen.

Damit setzte sich das Finanzgericht über den Wortlaut des § 22 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG hinweg. Diese differenzierende Betrachtung war jedoch angebracht und stützte sich auf gewichtige Literaturstimmen.

Auswirkungen für die Praxis

Das Finanzamt hat gegen die Entscheidung Revision eingelegt (Az. X R 14/25). Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs kann mit Spannung erwartet werden. Denn es stellt sich die Frage, ob der Bundesfinanzhof dem Finanzgericht zustimmt und sich ebenfalls für diesen Einzelfall über den Wortlaut der Anteilseignerbesteuerung hinwegsetzt. Das birgt eine gewisse Sprengkraft. Es ist zu begrüßen, wenn die Sanktionsvorschriften des Umwandlungssteuerrechts differenzierter betrachtet werden müssen. Neben der schlichten Veräußerung im Streitfall wird die rückwirkende Besteuerung auch in vergleichbaren Vorgängen ausgelöst. In der Praxis sind diese aber selten rein steuerlich motiviert, sondern durch externe Faktoren geprägt. Der Bundesfinanzhof könnte also einen Paradigmenwechsel einleiten, da das Umwandlungssteuerrecht dem Steuerpflichtigen keine ausdrückliche Gegenbeweismöglichkeit einräumt.

Unsere weitergehende Urteilsanmerkung erscheint im Betriebs-Berater.