Neue BMF-Schreiben zu § 4j EStG

Um der missbräuchlichen Nutzung von Präferenzregimen für Lizenzeinnahmen IP-Boxen entgegen zu wirken gilt seit VZ 2018 die sogenannte Lizenzschranke. Demnach ist der Abzug von Lizenzaufwendungen eines im Inland steuerpflichtigen Lizenznehmers gegenüber verbundenen Unternehmen unter Umständen beschränkt, wenn diese beim Empfänger einer Präferenzregelung unterliegen. Zu Anwendungsfragen beziehungsweise zu betroffenen ausländischen Steuerregimen hat das Bundesfinanzministerium („BMF“) nun Anfang Januar zwei neue Schreiben veröffentlicht.

Inhalt des BMF-Schreibens vom 5. Januar 2022 (Anwendungsfragen)

Das BMF konkretisiert im Schreiben vom 5. Januar 2022 sein Verständnis vom Begriff der Präferenzregelung und macht Ausführungen zur Beweislastverteilung. Eine Präferenzregelung im Sinne der Lizenzschranke erfordert das Abweichen der Einnahmen aus einer Rechteüberlassung von der Regelbesteuerung sowie das Vorliegen einer Ertragsteuerbelastung von unter 25%.

Abweichen von der Regelbesteuerung

Hierbei ist die tatsächliche Besteuerung der Einnahmen des Gläubigers aus der Rechteüberlassung mit der Regelbesteuerung anderer Einkünfte in demselben Staat zu vergleichen. Ein allgemein niedriges Besteuerungsniveau im Staat des Gläubigers erfüllt nicht die Voraussetzung einer Präferenzregelung für Zwecke der Lizenzschranke. Die Regelbesteuerung dient daher als ein Vergleichsmaßstab. Sie bezeichnet den regulären, auf die Einkünfte einer dem Gläubiger vergleichbaren Rechtspersönlichkeit ohne jede Vergünstigung angewandten Steuersatz.

Präferenzregelungen sind nach Auffassung des BMF nicht nur sogenannte IP-Boxen, sondern können beispielsweise auch einzelfallbezogene Absprachen (sogenannte „Tax Rulings“) der ausländischen Finanzbehörden mit den Lizenzzahlungsempfängern sein. Auch auf eine bestimmte Einkunftsart kommt es nicht an.

Niedrigbesteuerung

Bei der Prüfung der Niedrigbesteuerung ist nicht auf die rechtlich geschuldete, sondern auf die tatsächlich erhobene und abgeführte Steuer abzustellen. Etwaige nachgelagerte Erstattungsansprüche sind folglich ebenfalls einzubeziehen. Einzubeziehen sind zudem die dem Gesellschafter der lizenzgebenden Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung zustehenden rechtssubjektübergreifenden Steuererstattungen.

Nexus-Konformität

Das BMF betrachtet die Untersuchungen des Forum on Harmful Tax Practices („FHTP“) der OECD im Ausgangspunkt als maßgebend. Die Einordnung einer Präferenzregelung durch die FHTP beziehungsweise der derzeitige Überprüfungsstatus wird regelmäßig in einem Update von der OECD veröffentlicht.

Sofern ein mögliches Präferenzregime nicht durch das FHTP untersucht wurde, ist die Nexus-Konformität auf nationaler Ebene im Rahmen des inländischen Besteuerungsverfahrens zu überprüfen.

Beweislastverteilung

Die Beweislast bei der Anwendung der Lizenzschranke richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Die Finanzverwaltung trägt die Beweislast für steuererhöhende Tatsachen, der Steuerpflichtige für steuermindernde Tatsachen.

Nach dem BMF-Schreiben obliegt der Finanzverwaltung die Beweislast in Bezug auf das abstrakte Vorliegen einer Präferenzregelung im Gläubigerstaat. Im Gegenzug hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass eine Lizenzzahlung an einen ausländischen Empfänger konkret keiner Präferenzregelung unterlegen hat. Steuerpflichtige sind daher gut beraten, Beweisvorsorge zu treffen, sofern Lizenzzahlungen an ein in einem der betreffenden Staaten ansässiges verbundenes Unternehmen vorgenommen werden.

Ebenso hat der Steuerpflichtige im Grundsatz die Nexus-Konformität einer Präferenzregelung nachzuweisen. Ausgenommen sind dabei Regime, bei welchen das FHTP die Nexus-Konformität bestätigt hat. Bei allen anderen hat der Steuerpflichtige den Nachweis gleichwohl zu erbringen. Erkenntnisse der Finanzverwaltung zur Nexus-Konformität aus vorangegangenen Prüfungen sind jedoch zu berücksichtigen.

Inhalt des BMF-Schreibens vom 6. Januar 2022

Bereits im Jahr 2020 hat das BMF ein Schreiben veröffentlicht, in dem es die Unvereinbarkeit mit dem Nexus-Ansatz für bestimmte Präferenzreglungen im VZ 2018 feststellte. Das neue BMF-Schreiben vom 6. Januar 2022 erweitert die Aufzählung nicht Nexus-konformer Präferenzregelungen inhaltlich sowie um die VZ 2019 und 2020. Es handelt sich dabei um eine nicht abschließende Aufzählung. Weitere nicht Nexus-konforme Präferenzregelungen können daher ungeachtet der Aufzählung existieren. Die meisten der hier genannten Steuerhoheitsgebiete haben ihre Präferenzregelungen mittlerweile aufgehoben oder angepasst (darunter u.a. diverse EU-Mitgliedsländer), mit unterschiedlicher Dauer bis zum endgültigen Auslaufen. Zu den Hoheitsgebieten mit noch unveränderten Präferenzregelungen zählen beispielsweise Griechenland und Katar.

Weiterhin werden Präferenzregelungen aufgelistet, deren Nexus-Konformität noch überprüft wird. Hierzu zählt - wie auch schon im vormaligen BMF-Schreiben - eine Präferenzregelung der USA (FDII). Für Fälle, in denen diese noch zu überprüfenden Präferenzregelungen relevant werden, ist der Lizenzaufwand grundsätzlich als abziehbare Betriebsausgabe zu behandeln. Eine Veranlagung hat aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) zu erfolgen.

Ausblick

Die OECD-Mitgliedsstaaten haben sich hinsichtlich der als schädlich eingestuften IP-Regime zu einer Abschaffung oder Nexus-konformen Anpassung der Präferenzregelungen bis zum 30. Juni 2021 verpflichtet. Die nicht Nexus-konformen Regelungen sind mitunter bereits aufgehoben worden oder durch Nexus-konforme Neuregelungen ersetzt worden. Aufgrund der Anpassungen vieler Präferenzregelungen dürfte der Anwendungsbereich der Lizenzschranke daher in Zukunft deutlich geringer sein.