Deutschland hat mit fast 100 ausländischen Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen geschlossen. Bei einem solch dichten DBA-Netz mit vielen (unterschiedlichen) Vertragsstaaten ist eine Verhandlungsgrundlage sehr vorteilhaft, da die DBA-Verhandlungen häufig schwierig und langwierig sind. Wenngleich die Verhandlungsgrundlage nicht als „starres Muster“ zu verstehen ist, unterstützt sie die Durchsetzung der steuerlichen Interessen Deutschlands und dient der Konsistenz der Abkommenstexte, was letztlich auch größere Rechtssicherheit für grenzüberschreitend tätige Steuerpflichtige mit sich bringt. 2013 wurde die erste deutsche Verhandlungsgrundlage veröffentlicht (Verhandlungsgrundlage 2013), welche sich stark am (damaligen) OECD-Musterabkommen (OECD-MA) 2010 orientierte. Seitdem hat sich das OECD-MA erheblich weiterentwickelt: Insbesondere durch das BEPS-Projekt (Base Erosion and Profit Shifting) der OECD/G20 und das darauf aufbauende Multilaterale Instrument (MLI) wurden ab 2015 weitreichende Änderungen eingeführt. Am 3. Juli 2026 wurde die neue Verhandlungsgrundlage (Verhandlungsgrundlage 2026) vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlicht. Wir zeigen die wesentlichen Veränderungen auf.
Nach der Präambel der Verhandlungsgrundlage 2026 ist Zweck der DBA nicht nur die Beseitigung von Doppelbesteuerung, sondern darüber hinaus auch die Vermeidung von Steuerverkürzung und Steuerumgehung. Hintergrund dafür ist das BEPS-Projekt, das auf eine wirksamere Missbrauchsbekämpfung abzielt.
In Art. 1 Abs. 2 wird nun geregelt, dass auch transparente Rechtsträger unter die abkommensberechtigten Personen fallen. Bisher fehlte dieser Absatz explizit in der deutschen Verhandlungsgrundlage. Es handelt sich um eine Sonderregelung zu hybriden Gebilden, die in einem Vertragsstaat als ganz oder teilweise transparent für steuerliche Zwecke behandelt werden, etwa deutsche Personengesellschaften oder US-Trusts. Die Regelung soll die Entstehung nichtbesteuerter (sog. „weißer“) Einkünfte, die in keinem Vertragsstaat besteuert werden, verhindern und dient zugleich der Abwehr missbräuchlicher Gestaltungen.
Ferner erhält Art. 3 Abs. 1 der deutschen Verhandlungsgrundlage 2026 weitere neue Begriffsdefinitionen. So werden die Begriffe „Altersvorsorgefonds“ und der Ausdruck „Organismus für gemeinsame Anlagen“ für abkommensrechtliche Zwecke definiert.
Art. 4 Abs. 3 Verhandlungsgrundlage 2026 (sog. „Tie Breaker Rule“) wurde im Vergleich zur Verhandlungsgrundlage 2013 erweitert. Sofern bei anderen als natürlichen Personen (d.h. insbesondere bei Kapitalgesellschaften) nicht bestimmt werden kann, wo sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet oder wenn sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in keinem der beiden Vertragsstaaten befindet, sieht Art. 4 Abs. 3 Verhandlungsgrundlage 2026 die Durchführung eines Verständigungsverfahrens zur Bestimmung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit vor. Wenngleich der Ansatz vor dem Hintergrund zunehmender Mobilität von Geschäftsführern und dezentraler Entscheidungsfindung nachvollziehbar ist, erhöht er die Komplexität und mindert die Planungssicherheit. Bisher sehen nur wenige deutsche DBA diese Art an „Tie-Breaker“-Mechanismus in Art. 4 Abs. 3 vor.
In Art. 5 Verhandlungsgrundlage 2026 wurde nunmehr die sog. Anti-Fragmentierungsregel nach Vorbild des Art. 5 Abs. 4.1 OECD MA 2017 eingefügt. Diese ist eine Rückausnahme zu der enthaltenen Einschränkung des allgemeinen Betriebsstättenbegriffs bei Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten, um einer künstlichen Funktions- und Tätigkeitsaufteilung zur Vermeidung der Begründung einer Betriebsstätte entgegenzuwirken. Demnach sollen Tätigkeiten eines Unternehmens oder verbundener Unternehmen in einem Gesamtbild (pro Vertragsstaat) betrachtet werden.
Auch im Rahmen der Definition der sog. Vertreterbetriebsstätte (Art. 5 Abs. 5 Verhandlungsgrundlage 2026) erfolgte eine Anpassung. Das bisherige Kriterium der Vollmacht zum Abschluss von Verträgen im Namen des Unternehmens wurde um zwei weitere Vertragstypen ergänzt: Verträge über die Übertragung oder Nutzungsüberlassung von Unternehmensvermögen sowie Verträge über die Erbringung von Unternehmensdienstleistungen. Damit nimmt die Verhandlungsgrundlage 2026 sog. Kommissionärsstrukturen stärker in den Blick. Abweichend vom OECD-MA 2017 kommt es für das Bestehen einer Vertreterbetriebsstätte (immer noch) auf das Vorliegen einer Vollmacht für den Abschluss von Verträgen und die regelmäßige Ausübung dieser Vollmacht an.
Die Voraussetzungen für eine abkommensrechtliche Begünstigung sog. Schachteldividenden wurde in Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 Verhandlungsgrundlage 2026 erhöht. Eine Beschränkung der Quellensteuer auf eine Dividende von einer Gesellschaft an einem im anderen Vertragsstaat ansässigen Empfänger erfordert nunmehr, dass die Beteiligung während eines Zeitraums von 365 Tagen einschließlich des Tags der Dividendenzahlung besteht. Unverändert geblieben im Vergleich zur Verhandlungsgrundlage 2013 ist hingegen die erforderliche Beteiligungshöhe von 10 %. Die Verhandlungsgrundlage 2026 weicht damit weiterhin vom OECD-MA ab, welches eine Beteiligungshöhe von 25 % für eine abkommensrechtliche Begünstigung von Schachteldividenden vorsieht.
In Art. 13 Abs. 4 Verhandlungsgrundlage 2026 wurde die spezielle Immobilienklausel, wonach das Belegenheitsprinzip auch für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer immobilienbesitzenden Gesellschaft gilt, erweitert und entspricht nun fast wörtlich dem Abkommenstext des OECD-MA 2017. Zum einen umfasst der Begriff der Beteiligungen neben Anteilen nun auch vergleichbare Rechte (an einer Personengesellschaft oder einem Trust), zum anderen wurde ein effektiver Betrachtungszeitraum von 365 Tagen eingeführt. Damit wird sichergestellt, dass die maßgebliche 50 %-Schwelle nicht kurz vor der Veräußerung der Anteile an der Gesellschaft unterschritten werden kann, um die Anwendung der speziellen Immobilienklausel auszuschließen.
Sofern sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten nicht innerhalb einer bestimmten Frist über die im Rahmen eines sog. Verständigungsverfahrens aufgeworfenen Fragen verständigt haben, werden die noch offenen Fragen einem obligatorischen Schiedsverfahren unterworfen. Diese Frist betrug nach Art. 24 Abs. 5 Verhandlungsgrundlage 2013 zwei Jahre ab Vorlage des Falls bei der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaats. Nunmehr wurde die Frist in Art. 24 Abs. 5 Verhandlungsgrundlage 2026 auf drei Jahre ab dem Vorliegen sämtlicher für die Entscheidung über den Fall benötigten Informationen bei den zuständigen Behörden verlängert.
Die Verhandlungsgrundlage 2026 entfaltet für sich betrachtet keine unmittelbare Wirkung, da maßgeblich stets das einzelne abgeschlossene DBA ist. Allerdings wird sie im Rahmen künftiger DBA-Verhandlungen weitreichende Anwendung finden, sodass sich die Änderungen gegenüber der Verhandlungsgrundlage 2013 auch in den neu abgeschlossenen deutschen DBA niederschlagen werden. Bereits in den neueren DBA bzw. Protokollen mit Japan, Australien oder den Niederlanden finden sich viele der dargestellten Regelungen wieder.