Dr. Philipp Windeknecht

Das FG Düsseldorf erleichtert mit Entscheidung vom 22. November 2024 (3 K 2604/21 E) die ertragsteuerneutrale Übertragung land- und fortwirtschaftlicher Betriebe. Solche Betriebe bieten zahlreiche steuerliche Vorteile und bergen einige steuerliche Fallstricke. Der nachfolgende Beitrag fasst das aktuelle Urteil des FG Düsseldorf zusammen und gibt einen Überblick über die steuerliche Behandlung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben in der Nachfolgeplanung.

Die steuerliche Behandlung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben

Land- und forstwirtschaftliche (LuF) Betriebe stellen erbschaft- und schenkungsteuerlich begünstigungsfähiges Vermögen dar. Dies gilt – zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung – unabhängig davon, ob der LuF Betrieb im steuerlichen Privat- oder Betriebsvermögen gehalten wird. Die unentgeltliche Übertragung ohne Aufdeckung stiller Reserven ist unabhängig vom steuerlichen Status möglich. Der gemeine Wert von LuF Betrieben fällt in der Regel verhältnismäßig niedrig aus, so dass sich LuF Betriebe insbesondere bei der Nachfolgeplanung von Großvermögen (> EUR 26 Mio.) anbieten. Allerdings ist Vorsicht bei der Buchwertfortführung walten zu lassen, wenn ein LuF Betrieb nicht vollständig übertragen wird. Zudem besteht Dissens zwischen BFH und Finanzverwaltung in Bezug auf den Anwendungsbereich für begünstigte LuF Betriebe. Ferner kann eine Veräußerung oder Nutzungsänderung des LuF Betriebs innerhalb von 15 Jahren nach Übertragung auch nach Ablauf der ErbStG-Haltefristen zu einer rückwirkenden deutlich höheren Bewertung führen.

Anwendungsbereich für begünstigte LuF Betriebe: Finanzverwaltung vs. BFH

Der Erwerb von LuF Betrieben ist mit Ausnahme von Stückländereien begünstigungsfähig (§ 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören z. B. auch weinbaulich und gärtnerisch genutzte Flächen (§ 160 Abs. 2 BewG). Nicht begünstigte Stückländereien sind einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, die am Bewertungsstichtag für mindestens 15 Jahre an einen anderen LuF Betrieb verpachtet sind (§ 160 Abs. 7 BewG).

Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt es auf die ertragsteuerliche Beurteilung als LuF Betriebsvermögen nicht an (R E 13b.4 Abs. 1, 4 ErbStR 2019). Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft setzt weder eine Mindestgröße noch einen vollen land- und forstwirtschaftlichen Besatz mit Wirtschaftsgebäuden, Betriebsmitteln usw. voraus. Auch ein einzelnes land- und forstwirtschaftlich genutztes Grundstück kann ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sein (R B 158.1 Abs. 2 ErbStR 2019).

Der BFH entschied jedoch erneut, dass nur derjenige begünstigungsfähiges Vermögen innehabe, der Land- und Forstwirtschaft betreibe. Zivilrechtliches Eigentum allein sei nicht ausreichend, aber auch nicht erforderlich. Nur im Falle einer Betriebsverpachtung im Ganzen könne darüber hinaus auch beim Verpächter begünstigungsfähiges Vermögen vorliegen (BFH, Urteil vom 16.11.2022 - II R 39/20). Bereits in seinen Entscheidungen aus den Jahren 2020 und 2019 vertrat der BFH eine tätigkeitsbezogene Qualifikation der Land- und Forstwirtschaft (BFH, Urteil vom 25.11.2020 –II R 9/19; Urteil vom 30.1.2019 - II R 9/16).

Die Finanzverwaltung reagierte erfreulicherweise mit einem Nichtanwendungserlass: Im Fall der nicht langfristigen Verpachtung entstünden zwei begünstigte LuF-Einheiten, eine beim Verpächter und eine beim Pächter (GLE vom 19.02.2024, BStBl. I, 380).

Bewertungsvorteile nur bei Haltedauer von 15 Jahren

Grundlage für die Bewertung des LuF Betriebes ist der gemeine Wert. Die Bewertung erfolgt auf der Basis des sog. Fortführungsertragswerts. Dieser wird im Reingewinnverfahren unter Beachtung des Mindestwertverfahrens ermittelt (§§ 162 f. BewG). Im Reingewinnverfahren werden verschiedenste Bewertungsparameter berücksichtigt (Art der Erzeugnisse, Lage und Größe des Betriebs etc.; R B 163 ErbStR 2019). Das Mindestwertverfahren umfasst insbesondere den Wert des Grund und Bodens. Der Wert des Grund und Bodens wird durch Kapitalisierung eines Pachtpreises unter Berücksichtigung der Eigentumsfläche des Betriebs ermittelt (R B 164 ErbStR 2019). In beiden Verfahren werden nicht die Ergebnisse des konkret zu bewertenden LuF Betriebs zu Grunde gelegt, sondern die gesetzlich vorgegebenen Ergebnisse vergleichbarer LuF Betriebe. Daher fällt der gemeine Wert verhältnismäßig niedrig aus. Dies gilt jedoch nicht, wenn der LuF Betrieb innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nach Übertragung veräußert bzw. die Nutzung geändert wird. Dann erfolgt die Bewertung mit dem Liquidationswert (§ 162 Abs. 3, 4 BewG). Eine Ausnahme hiervon gilt bei Reinvestition des Veräußerungserlöses in einen LuF Betrieb binnen sechs Monaten. Im Rahmen des Liquidationswertverfahrens ist der Grund und Boden mit den (hohen) Bodenrichtwerten zu bewerten (§ 166 BewG). Jedoch ist zur Berücksichtigung der Liquidationskosten der ermittelte Bodenwert um 10% zu mindern.

Die Entscheidung des FG Düsseldorf zur Buchwertfortführung

Das FG Düsseldorf urteilte über die Eigenschaft von Flächen eines LuF Betriebes als wesentliche Betriebsgrundlage: Die Klägerin übertrug im Jahr 2013 ihren verpachteten LuF Betrieb unentgeltlich auf ihren Sohn und behielt sich knapp 20% der Gesamtflächen (eine anderweitig verpachtete Weide) zurück. Sollte diese Weide eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, würde die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung finden. Die Flächen eines LuF Betriebs stellen in der Regel wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Allerdings wird der Zurückbehalt kleinerer Flächen - bis zu 10% - in der Rechtsprechung als unschädlich angesehen (BFH, Urteil vom 28.03.1985 - IV R 88/81). Eine starre 10%-Grenze gibt es jedoch nach Ansicht des FG Düsseldorf nicht. Vielmehr komme es auf die Besonderheiten des Einzelfalls an, weshalb auch bei prozentual größeren LuF Flächen die Zugehörigkeit zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verneinen sein kann. Im zu entscheidenden Fall handelte es sich um einen Ackerbaubetrieb. Die für diesen Betrieb nicht notwendige Weidefläche wurde seit Jahrzehnten verpachtet, so dass die Weidefläche zutreffenderweise nicht als wesentliche Betriebsgrundlage eingestuft wurde. Die Klägerin hat im Anschluss aber die Weidefläche unentgeltlich an ihre Tochter übertragen. Dies führte zur steuerpflichtigen Entnahme aus dem Betriebsvermögen, da die Weidefläche keinen eigenen Teilbetrieb dargestellte.

Mit Verfügung vom v. 8.10.2024 (Az: S 2180.2.1-10/13 St32) vertritt zudem das Bayerische Landesamt für Steuern, dass es grundsätzlich auf die 10%-Grenze ankomme. In die Berechnung der 10 %-Grenze seien alle im Eigentum des Betriebsinhabers stehenden landwirtschaftlichen Nutzflächen, die zum Betriebsvermögen des (Teil-)Betriebs gehören, einzubeziehen. Auf die Nutzung der einzelnen Fläche (aktive Bewirtschaftung, Verpachtung, Brachliegen usw.) komme es nicht an.