Dr. Christian Kahlenberg LL.M.

Mit Urteil vom 1.10.2024 (VIII R 4/21) hat der BFH entschieden, dass die bloße Nutzungsmöglichkeit einer im Betriebsvermögen einer spanischen S.L. (entspricht einer deutschen GmbH) befindlichen Ferienimmobilie auf Mallorca nicht zwangsläufig zu einer sog. verdeckten Gewinnausschüttung führt.

Hintergrund

Ferienimmobilien im Ausland werden häufig nicht direkt gehalten, sondern über Gesellschaften strukturiert. Die Motive dafür sind vielschichtig: Flexiblere Übertragungsmöglichkeiten sowie Individualisierung der wirtschaftlichen Verhältnisse, rechtliche Abschirmung, keine Offenlegung der Eigentumsverhältnisse oder potentielle Steuervorteile im Ausland. Aktuell stark nachgefragt sind Ferienimmobilien auf den Balearen (insb. Mallorca), den USA (Florida), Italien, Südafrika (Kapstadt) oder in den Vereinigten Arabischen Emiraten (insb. Dubai).

Aus deutsch-steuerlicher Sicht sind mit dem Erwerb über Kapitalgesellschaften aber steuerliche Risiken vorprogrammiert. Stichwort: verdeckte Gewinnausschüttungen bei privater Nutzung durch die Gesellschafter.

Sachverhalt

Die hiesige Entscheidung betrifft eine in der Vergangenheit häufig gewählte Struktur: Kläger waren Eheleute, die in den Streitjahren 2008-2013 ihren Wohnsitz aus Spanien nach Deutschland verlegten. Sie waren jeweils hälftig an zwei spanischen SLs beteiligt, die Teile an einer spanischen Immobilie besaßen. Der übrige Teil der Immobilie lag im Privateigentum der Kläger. Mit dem Umzug nach Deutschland stellten die Kläger die bisherigen Mietzahlungen von 1.000 EUR an die spanischen Gesellschaften ein. Nach Angaben der Kläger wurden die Mietzahlungen der Immobilienteile deshalb eingestellt, weil sie die Immobilie nach dem Umzug veräußert wollten und daher nur gelegentlich aufgesucht hätten. Als Belege wurden Flugtickets vorgelegt.

Das Finanzamt veranschlagte in den jeweiligen Steuerbescheiden eine vGA in Höhe einer Jahresmiete von 12 x 3.500 EUR. Das hessische Finanzgericht folgte der Auffassung des Finanzamts.

Entscheidungsgründe

Der BFH gab der Revision des Klägers statt.

Eine vGA könne bei einem Gesellschafter vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Auf eine Absicht oder Bewusstsein der Kapitalgesellschaft, komme es nicht an. Zeitlich sei die vGA (Vorteil) dann zu erfassen, wenn diese dem Gesellschafter zufließt.

Die bloße Möglichkeit zur Privatnutzung betrieblicher Wirtschaftsgüter (hier: Immobilie) allein genüge für die Annahme einer vGA aber noch nicht. Vielmehr komme es auf den tatsächlichen Nutzungsvorteil an. Andernfalls wären stets Nutzungsverbote der Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Gesellschafter-(Geschäftsführern) erforderlich, was nur geringe Beweislast hätte. Oder es müssten Nutzungsentgelte entrichtet werden, ohne dass eine reale Privatnutzung stattfände.

Eine vGA könne aber bei tatsächlicher Nutzungsüberlassung anzunehmen sein, z.B. bei unentgeltlicher, ganzjähriger Nutzungsüberlassung einer spanischen (Ferien-)Immobilie (BFH-Urteil vom 12.06.2013 - I R 109-111/10, BStBl II 2013, 1024, Rz 12 f.). Ebenso läge eine vGA bei privater Nutzung eines Wirtschaftsguts (z.B. Immobilie) ohne Nutzungsvereinbarung oder entgegen einem Nutzungsverbot ohne angemessenes Entgelt vor (verhinderte Vermögensmehrung). In einem solchen Fall müsse die Nutzung zu privaten Zwecken festgestellt werden. Mangels tatsächlicher Feststellungen über den Immobiliencharakter (Größe, Lage, Ausstattung bzw. Einrichtung, Bewohnbarkeit) sowie der Nutzung durch den Kläger, müsse die Sache aber von der Vorinstanz weiter aufgeklärt werden (Zurückverweisung).

Praxisfolgen

Die BFH-Entscheidung ist aus Sicht der Steuerpflichtigen positiv: Der vGA-Vorwurf kann nicht allein auf eine hypothetische Nutzungsmöglichkeit gestützt werden. Vielmehr muss diese an konkreten Umständen festgemacht werden. Denkbar sind insofern eine tatsächliche Nutzung der Ferienimmobilie ohne Mietvertrag. Oder eine Nutzungsmöglichkeit mangels tatsächlicher Bemühungen oder Verhinderung der Fremdnutzung. Den bloßen Nutzungsausschluss wertet der BFH als nur schwaches Indiz. Ferner dürfte von einer Nutzungsmöglichkeit auch nur auszugehen sein, wenn eine Privatnutzung überhaupt möglich ist. So sprechen eine hinreichende Einrichtung, eine aktive bzw. intensive Vermarktung, umfassende Baumaßnahmen oder nutzungshindernde Baumängel gegen eine Nutzungsmöglichkeit. Und schließlich dürften auch Betriebskostennachweise nützlich sein, eine tatsächliche Eigennutzung (bei Vermietungsabsicht) zu widerlegen.

Ebenfalls nicht eindeutig äußert sich der BFH zur Frage, ob der Vermögensvorteil durch die tatsächliche Privatnutzung betragsmäßig der verhinderten Vermögensmehrung auf Gesellschaftsebene entspricht.

Ein weiteres praktisches Problem betrifft dann die Ermittlung einer vermeintlichen vGA: Während das angemessene Entgelt typischerweise aus einer marktüblichen Miete abzuleiten sein dürfte, stellt die Finanzverwaltung häufig auf die sog. Kostenmiete ab. Von daher ist bemerkenswert, dass im hiesigen Verfahren das Finanzamt eine marktübliche Jahresmiete unterstellte, was der zutreffende Ansatz sein sollte. Es bleibt abzuwarten, ob dieses Vorgehen auch noch einmal höchstrichterlich bestätigt wird. Aktuell bleibt jedenfalls bei Abschluss eines Mietvertrags zu marktüblicher Jahresmiete ein gewisses Restrisiko.

Daneben ist darauf hinzuweisen, dass den Gesellschafter ebenfalls ein aus der Gesellschaftsebene abgeleitetes vGA-Risiko aus der Hinzurechnungsbesteuerung drohen kann. Eine potentielle Doppelbesteuerung wäre dann über § 11 AStG zu lösen. Zudem kann der Erwerb einer ausländischen Ferienimmobilie über eine Kapitalgesellschaft in bestimmten Konstellationen auch die sog. Wegzugsbesteuerung in Deutschland auslösen, die dann auch unmittelbar fällig wird.

Bestandsstrukturen sollten deshalb dahingehend überprüft, ob ggf. eine Umwandlung der (Kapital-)Gesellschaft oder die Übertragung der betreffenden Immobilie in das steuerliche Privatvermögen steuerlich vorteilhafter wäre. Hierbei sind regelmäßig gerade negative Steuereffekte im Ausland mitzuberücksichtigen: In Spanien u.a. die Grunderwerbsteuer, Wertzuwachs-, Körperschaftsteuer und Einkommensteuer auf Ebene der Anteilseigner.

Im Hinblick auf die unentgeltliche Übertragung solcher Gesellschaftsanteile ist schließlich ungeklärt, ob diese steuerbegünstigt erfolgen kann.