JStG 2020: Zusätzlichkeitskriterium lohnsteuerlicher Begünstigungsnormen soll neu geregelt werden

Mit dem in dem Referentenentwurf eines JStG 2020 vorgesehenen § 8 Abs. 4 EStG-E soll das sogenannte Zusätzlichkeitskriterium lohnsteuerlicher Begünstigungsnormen erstmals gesetzlich definiert werden.

Für die Praxis ist die geplante Neuregelung von hoher Relevanz. So setzt die Inanspruchnahme zahlreicher lohnsteuerlicher Begünstigungsnormen voraus, dass der Arbeitgeber die Leistungen „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbringt (Zusätzlichkeitskriterium). Ist das Zusätzlichkeitskriterium erfüllt, sind für Arbeitnehmer die durch den Arbeitgeber erbrachten Sachleistungen und geldwerten Vorteile steuerfrei. Dies gilt unter anderem für Arbeitgeberzuschüsse zum Jobticket (§ 3 Nr. 15 EStG), die Kinderbetreuung (§ 3 Nr. 33 EStG) und die Gesundheitsvorsorge (§ 3 Nr. 34 EStG).

Auch die für die Praxis wichtige Pauschalversteuerung von Sachzuwendungen gemäß § 37b EStG und § 40 Abs. 2 EStG setzt voraus, dass die pauschal zu versteuernden Zuwendungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.

Hintergrund des geplanten § 8 Abs. 4 EStG-E

Die geplante Ergänzung des § 8 EStG um einen Abs. 4 ist gegen die BFH-Entscheidungen vom 1. August 2019 (VI R 32/18, BStBl. II 2020, 106) und die beiden (im Wesentlichen inhaltsgleichen) Parallelentscheidungen vom gleichen Tag (VI R 21/17 und VI R 40/17) gerichtet. Mit diesen hatte der BFH seine bisherige Rechtsprechung zu den Voraussetzungen steuerlich begünstigter Gehaltsumwandlungen wesentlich gelockert (s. hierzu auch Hick, Handelsblatt online, Steuerboard vom 12. November 2019).

In der Entscheidung VI R 32/18 ist der BFH - für den Fall einer streitigen Lohnsteuerpauschalierung eines Arbeitgeberzuschusses zu den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie für die Internetnutzung gemäß § 40 Abs. 2 EStG - zu dem Ergebnis gelangt: Das Zusätzlichkeitskriterium ist erfüllt, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer den „ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ für zukünftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herabsetzen und der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen ausgleicht. Dies bedeutet: Ohnehin geschuldet wurde im Streitfall der Arbeitslohn, auf den sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer nach der Herabsetzung geeinigt hatten. Die Arbeitgeberzuschüsse zu den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie für die Internetnutzung wurden hingegen verwendungs- bzw. zweckgebunden geleistet. Diese Zahlungen erfolgten somit nicht „ohnehin“, sondern zusätzlich (neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn). Sie konnten daher pauschal versteuert werden.

Die BFH-Rechtsprechung eröffnete (für nicht tarifgebundene Beschäftigte) Gestaltungsspielräume. Eine Herabsetzung des arbeitsvertraglich geschuldeten Arbeitslohns konnte durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerlich begünstigt ausgeglichen werden. Dabei kommt es in zeitlicher Hinsicht für die Erfüllung des Zusätzlichkeitskriteriums auf den Zeitpunkt der Zahlung an. Nach der BFH-Rechtsprechung waren damit durch eine Steuerbefreiungs- oder Pauschalierungsvorschrift begünstigte Gehaltsumwandlungen bis zum Zeitpunkt der Zahlung möglich.

Geplante gesetzliche Einschränkung steuerlich begünstigter Gehaltsumwandlungen

Die Freude über die arbeitgeber- und arbeitnehmerfreundliche Rechtsprechung des VI. Senats währte allerdings nur kurz. Das BMF ist den BFH-Entscheidungen bereits am 5. Februar 2020 mit einem Nichtanwendungserlass entgegengetreten, der für alle offenen Fällen gilt.

Mit dem geplanten § 8 Abs. 4 EStG-E übernimmt der Gesetzgeber (für nach dem 31. Dezember 2019 endende Lohnzahlungszeiträume) nun den restriktiven Regelungsgehalt des Nichtanwendungserlasses. Danach sollen nur „echte“ Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerlich begünstigt sein. Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn werden gemäß § 8 Abs. 4 EStG-E nur Leistungen gewährt, die nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet werden, der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt wird, die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird und bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.

Fazit

Aus dem geplanten § 8 Abs. 4 EStG-E folgt: Die Inanspruchnahme wichtiger lohnsteuerlicher Begünstigungsnormen im Wege der Anrechnung der Leistung auf den Arbeitslohn oder im Rahmen einer Gehaltsumwandlung ist zukünftig ausgeschlossen. Auch sind die Voraussetzungen der Zusätzlichkeit nicht erfüllt, wenn die Leistung an Stelle einer bereits vereinbarten Lohnerhöhung gewährt wird. Das Kriterium der Zusätzlichkeit wird damit durch den Gesetzgeber im Ergebnis restriktiv ausgelegt. Arbeitgeber müssen bestehende Vereinbarungen daher überprüfen.

Die restriktive Sichtweise des Gesetzgebers wird künftig zudem dazu führen, dass Vergütungsvereinbarungen weniger flexibel ausgestaltet werden können. Steuerlich begünstigte Vergütungsbestandteile können (im Rahmen bestehender Arbeitsverhältnisse) zukünftig nur durch bislang nicht vereinbarte Lohnerhöhungen gewährt werden. Die Finanzierung überwiegend sozialpolitisch gewollter steuerfreier Arbeitgeberleistungen (u.a. in den Bereichen Mitarbeitermobilität und Kinderbetreuung) wird nach dem Gesetzentwurf im Ergebnis auf die Arbeitgeber abgewälzt. Vielfach dürfte dies einer Inanspruchnahme der Begünstigungen entgegenstehen.