Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer beim Erwerb von land- und forstwirtschaftlichen Flächen

Beim Erwerb eines Waldgrundstücks ist es naheliegend, den Grund und Boden und den aufstehenden Baumbestand aus grunderwerbsteuerlicher Sicht getrennt zu behandeln. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat klargestellt, dass der Baumbestand im Regelfall als wesentlicher Grundstücksbestandteil der Grunderwerbsteuer unterliegt und nur ausnahmsweise als sog. Scheinbestandteil nicht grunderwerbsteuerbar ist (Urteil vom 25. Juni 2024, 1 K 180/23, Revision anhängig). Weniger Aufmerksamkeit erhalten die umsatzsteuerlichen Folgen dieser Qualifizierung. In diesem Beitrag gehen wir auf beides ein.

Zivilrechtliche Ausgangslage

Nach der Systematik des BGB werden Bäume grundsätzlich mit ihrem Einpflanzen wesentliche Bestandteile des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 Satz 2 BGB). Der Gesetzgeber unterstellt insoweit, dass Bäume nicht nur vorübergehend, sondern auf Dauer fest mit dem Grund und Boden verbunden sind. Abweichend hiervon sollen Bäume nicht wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks sein, wenn diese nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind (sog. Scheinbestandteile, § 95 Abs. 1 BGB). Aus zivilrechtlicher Sicht ist daher der (ursprüngliche) Wille bei Anpflanzung des Baumbestandes maßgeblich: Werden Bäume für die forstwirtschaftliche Nutzung angepflanzt, ist von einer nur vorübergehenden Verbindung und damit von Scheinbestandteilen des Grundstücks auszugehen.

Grunderwerbsteuerliche Behandlung

Für Zwecke der Grunderwerbsteuer wird grundsätzlich auf diese zivilrechtliche Einordnung abgestellt. Beim Verkauf eines Grundstücks sind die aufstehenden Bäume daher regelmäßig wesentliche Bestandteile und somit in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Kann hingegen nachgewiesen werden, dass die Bäume ursprünglich zum Zweck der forstwirtschaftlichen Nutzung angepflanzt wurden und bei sog. Hiebreife entnommen werden sollen, sind die Bäume nur Scheinbestandteil und fließen nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ein. Es besteht allerdings kein Anscheinsbeweis für eine Anpflanzung zum Zweck der forstwirtschaftlichen Nutzung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist für die Annahme von Scheinbestandteilen unbeachtlich, wie viel Zeit bis zur planmäßigen Entfernung der Bäume verstreicht, und ob die Bäume beim Entfernen als lebende Organismen zerstört werden (BFH, Urteil vom 25. Januar 2022, II R 36/19).

Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern

Im entschiedenen Fall kaufte ein Forstwirt ein Waldgrundstück direkt neben seinen eigenen Flächen, um es in seinen vorhandenen Betrieb einzugliedern. Der notarielle Kaufvertrag sah einen einheitlichen Kaufpreis für das betreffende Waldgrundstück vor, eine Kaufpreisaufteilung in „Grund und Boden“ und „Baumbestand“ wurde nicht vorgenommen. Das zuständige Finanzamt stellte für die Ermittlung der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage auf den gesamten Kaufpreis ab. Der Kläger ging hingegen davon aus, dass nur der Grund und Boden als Bemessungsgrundlage herangezogen werden dürfe und verwies auf die Rechtsprechung des BFH, wonach Bäume Scheinbestandteile sein können, wenn bereits bei Aussaat oder Pflanzung feststeht, dass sie zur Holzproduktion später entfernt werden sollen.

Da sich die Einordnung eines Baumbestands als Scheinbestandteil grunderwerbsteuermindernd auswirkt, trägt der Steuerpflichtige insoweit die Feststellungslast. Weil der Kläger nicht nachweisen konnte, dass der von ihm erworbene Baumbestand zum Zweck der Holzproduktion erworben wurde, qualifizierte das FG die Bäume als wesentliche Bestandteile des Grundstücks und bezog diese in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer mit ein.

Gleichwohl ist es nach Ansicht des FG möglich, einen wesentlichen Bestandteil nachträglich in einen Scheinbestandteil umzuwandeln. Dies setzt eine verfügungsähnliche Handlung des Eigentümers voraus, die nach dem Bestimmtheitsgrundsatz nur bestimmte Bäume oder ausnahmslos alle Bäume des maßgeblichen Grund und Bodens erfasst. Nach Auffassung des FG muss hierfür eine Handlung vorliegen, die darauf gerichtet ist, die wesentlichen Bestandteile als eigenständig übertragbare (sonderrechtsfähige) Gegenstände zu verselbstständigen. Für eine solche Verselbstständigung spricht insbesondere ein Auseinanderfallen des Eigentums am Grund und Boden einerseits und des Eigentums an den Bäumen andererseits. Pauschal eine nachträgliche Umwandlung zu behaupten genügt hingegen nicht.

Nebenfolge: Umsatzsteuerliche Folge der grunderwerbsteuerlichen Einordnung

Wird der aufstehende Baumbestand bei Verkauf eines Waldgrundstücks als Scheinbestandteil behandelt und ist daher nicht grunderwerbsteuerbar, kann dies umsatzsteuerliche Folgen haben: Die umsatzsteuerliche Befreiung für Grundstücksumsätze (§ 4 Nr. 9 Buchst. a) UStG) setzt einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang voraus. Fehlt dieser, ist der separat zu betrachtende Verkauf des aufstehenden Baumbestands grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig. Wenn der Erwerber die Durchschnittssatzbesteuerung für Landwirte nach § 24 UStG anwendet, wäre er hieraus nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Sofern der Verkauf des aufstehenden Baumbestands allerdings als Teil einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) qualifiziert, ist schon die Lieferung nicht umsatzsteuerbar. Eine solche liegt vor, wenn die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs an einen Unternehmer für dessen Unternehmen übertragen werden. Dabei kann insbesondere beim Verkauf von Forstflächen die ertragsteuerliche Einordnung als Teilbetrieb hilfreich sein. Denn bei Vorliegen eines Teilbetriebs akzeptiert die Finanzverwaltung in der Regel auch eine Geschäftsveräußerung (Abschn. 1.5 Abs. 6 Satz 4 UStAE). Die Voraussetzungen für die Bejahung eines Teilbetriebs sind bei Forstbetrieben durch die Rechtsprechung  des BFH stark herabgesetzt worden, so dass es für die Bejahung einer Teilbetriebsveräußerung allein genügt, ein Areal mit Waldbestand von einer bestimmten Mindestgröße zu übertragen. So beurteilt der BFH eine Fläche von 4,61 ha als eigenständigen Forstbetrieb. Hingegen hat der BFH Zweifel geäußert, ob eine Fläche von lediglich knapp 2 ha bereits als selbstständiger forstwirtschaftlicher Teilbetrieb angesehen werden kann (BFH v. 18.5.2000 - IV R 27/98, BFH/NV 2000, 1455).  Eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG kann jedoch ausscheiden, wenn die Mindestgrößen für die Bejahung eines ertragsteuerlichen Teilbetriebs unterschritten werden. So betrug die veräußerte Forstfläche im Streitfall 1 K 180/23 nur ca. 1,5 ha.

Die vorstehenden Grundsätze gelten auch, wenn der Veräußerer die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwendet, wobei die Finanzverwaltung in diesem Bereich bei der Frage, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt, noch großzügiger ist (Abschn. 24.1 Abs. 6 UStAE). Diese wird z. B. auch akzeptiert, wenn einzelne Wirtschaftsgüter von der Veräußerung ausgenommen werden.

Fazit und Empfehlung

Es empfiehlt sich, frühzeitig die entsprechende Verwendungsabsicht bei Anpflanzung bzw. Erwerb der Bäume zu dokumentieren, damit der Baumbestand bei der Veräußerung eines Waldgrundstücks nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Zudem sollte der Kaufvertrag eine plausible und nachvollziehbare Kaufpreisaufteilung zwischen Grund und Boden und Baumbestand enthalten. Flankierend sollte eindeutig geregelt werden, dass der Baumbestand als eigenständiger Vertragsgegenstand – und damit getrennt vom Grundstück – veräußert wird. Bei der grunderwerbsteuerlichen Optimierung sollte aber auch auf mögliche umsatzsteuerliche Fallstricke geachtet werden.