Funktionsverlagerung auf ausländische Vertriebsgesellschaft

Mit Urteil vom 13.6.2024 – 13 K 2752/20 hat sich das Finanzgericht (FG) Köln mit der Einkünftekorrektur bei Erweiterung des Funktions- und Risikoprofils einer ausländischen Vertriebsgesellschaft zu einem Eigenproduzenten befasst. Das Urteil enthält erfreuliche Klarstellungen insbesondere zu den Anforderungen an das Vorliegen einer Funktion beim verlagernden Unternehmen sowie zu Fragen der Beweislast zur Funktionsverlagerungsbesteuerung nach § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG a.F.

Sachverhalt

Die Klägerin, ein Automobilzulieferer, wandte sich mit ihrer Klage gegen die Hinzurechnung von Gewinnen aufgrund der Annahme einer Funktionsverlagerung. Im Streit stand, ob die Klägerin die Herstellung von Produkten einer bestimmten Produktgruppe für den NAFTA-Markt im Jahr 2013 auf ihre US-Tochtergesellschaft verlagert hatte, die zuvor als Vertriebsunternehmen tätig war. Bis einschließlich 2012 fertigte eine polnische Tochtergesellschaft diese Produkte im Auftrag der Klägerin für den europäischen Markt. Seit dem Jahr 2009 belieferte diese außerdem die US-Tochtergesellschaft mit Produkten für den NAFTA-Markt. Ab dem Jahr 2013 übernahm eine mexikanische Tochtergesellschaft im Auftrag der US-Tochtergesellschaft die Fertigung der Produkte für den NAFTA-Markt. Zugleich schlossen die Klägerin und die US-Tochtergesellschaft einen Lizenzvertrag über die Überlassung der für die Fertigung in Mexiko erforderlichen immateriellen Wirtschaftsgüter.

Die Betriebsprüfung (BP) wertete dies als Funktionsverlagerung: Bis zum Jahr 2012 sei die Klägerin Produzentin für den NAFTA-Markt – unter Einschaltung ihrer polnischen Tochtergesellschaft als Auftragsfertiger – gewesen. Ab dem Jahr 2013 hingegen habe die US-Tochtergesellschaft mit der Überlassung der für die Produktion erforderlichen immateriellen Wirtschaftsgüter neben dem Produkt-Know-how auch die wesentlichen Produktionsrisiken, Entscheidungskompetenzen und Gewinnpotenziale und damit die Funktion des Produzenten für den NAFTA-Markt übernommen. Da die Klägerin keine Verrechnungspreisdokumentation angefertigt habe, habe diese außerdem ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) verletzt, was eine Schätzung nach § 162 Abs. 3 AO rechtfertige.

Entscheidung des FG

Das FG erachtete die Klage für begründet.

Keine tatsächliche Ausübung der Geschäftstätigkeit durch die Klägerin

Dem FG zufolge habe die Klägerin ursprünglich die Funktion „Produktion für den NAFTA-Markt“ nicht selbst ausgeübt. Die Zuordnung einer Funktion zu einem Unternehmen setze gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 der Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) die tatsächliche Ausübung einer Geschäftstätigkeit durch dieses Unternehmen voraus. Die bloße Zurechnung einer tatsächlich von einem anderen Unternehmen ausgeübten Tätigkeit reiche für das Vorhandensein einer Funktion beim verlagernden Unternehmen nicht aus. Aus diesem Grund habe die Produktionsfunktion nicht bereits deshalb bei der Klägerin gelegen, weil ihre polnische Tochtergesellschaft als Auftragsfertiger für sie tätig gewesen sei.

Geschäftstätigkeit kein organischer Teil des Unternehmens der Klägerin

Weiterhin habe die Geschäftstätigkeit bereits vor der Verlagerung keinen organischen Teil der Klägerin gebildet. Ein organischer Teil liege vor, wenn eine gewisse Eigenständigkeit gegeben sei, die es erlaube, dieser Geschäftstätigkeit bestimmte Erträge und Aufwendungen zuzuordnen. Erforderlich sei eine hinreichend klare Abgrenzung, insbesondere zur Wahrnehmung anderer (vergleichbarer) Aufgaben anhand sachlicher Kriterien, die sich auf die konkrete Geschäftstätigkeit, also die tatsächliche Aufgabenwahrnehmung im verlagernden Unternehmen, beziehen müssen.

Dies ist etwa der Fall, wenn die Herstellung eines Produkts mit im Wesentlichen nur für dieses Produkt genutzten sachlichen und personellen Ressourcen erfolge. Würden hingegen dieselben Produktionsmittel für verschiedene Produkte genutzt, liege die Funktion nur in der Fertigung der Gesamtheit dieser Produkte. Aus Sicht des FG sprach daher entscheidend gegen einen organischen Unternehmensteil, dass sich die Produkte für den europäischen und den NAFTA-Markt in technischer Hinsicht nicht unterschieden.

Im Übrigen reiche es nicht aus, wenn eine Geschäftstätigkeit nur einen organischen Teil des übernehmenden Unternehmens bilde, wenn dies zuvor beim verlagernden Unternehmen nicht der Fall war. Vielmehr müsse ein solcher organischer Teil vor der Verlagerung bereits beim verlagernden Unternehmen vorhanden gewesen sein. Ob die Geschäftstätigkeit zugleich auch einen organischen Teil des übernehmenden Unternehmens bilden müsse, ließ das FG offen, tendierte aber dazu, dies abzulehnen.

Keine Schätzungsbefugnis für das Vorliegen eines Geschäftsvorfalls dem Grunde nach

Die Finanzverwaltung trägt die Feststellungslast für das Vorliegen einer Funktionsverlagerung als steuererhöhende Tatsache. Ist streitig, ob eine Funktionsverlagerung verwirklicht wurde, führt nach Ansicht des FG selbst eine Verletzung der Aufzeichnungspflicht nach § 90 Abs. 3 AO zu keiner Umkehr der Feststellungslast nach § 162 Abs. 3 AO. Vielmehr habe die Finanzverwaltung zunächst das Vorliegen eines bestimmten Geschäftsvorfalls nachzuweisen. Wirke der Steuerpflichtige hierbei unzureichend mit, so verringere sich das Beweismaß entsprechend der Pflichtverletzung auf eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit, und es könne auf Grundlage tatsächlicher Anhaltspunkte geschätzt werden. Die Rechtsfolge des § 162 Abs. 3 Satz 1 AO greife nur bei derart nachgewiesenen Geschäftsvorfällen und bezieht sich lediglich auf die Höhe der Einkünfte aus einem Geschäftsvorfall und nicht auch auf das Vorliegen eines Geschäftsvorfalls dem Grunde nach.