FG Münster zum Betrachtungszeitpunkt des § 20 Abs. 1 UmwStG

Die Steuerneutralität von Sacheinlagen i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG hängt entscheidend von der Übertragung sämtlicher funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen ab. Umstritten ist allerdings, auf welchen Zeitpunkt der Umfang der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zu bestimmen ist. Mit Urteil vom 16.07.2026 (8 K 1784/23 F) hat das FG Münster zu dieser Frage Stellung bezogen und entgegen der Verwaltungsauffassung den Abschluss des Einbringungsvertrags als maßgeblichen Betrachtungszeitpunkt herangezogen.

Rechtlicher Hintergrund und Verwaltungsauffassung

Die Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich geeignet, als Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG steuerlich begünstigt zu werden. Damit die steuerliche Begünstigung in Form eines Buch- oder Zwischenwertansatzes in Anspruch genommen werden kann, müssen jedoch alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden. In diesem Zusammenhang gilt es zu beachten, dass zum Mitunternehmeranteil nicht nur der Anteil am Gesamthandsvermögen gehört, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen („SBV“) im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des einbringenden Mitunternehmers. Demzufolge sollte § 20 Abs. 1 UmwStG bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen nur anwendbar sein, soweit auch die im SBV vorhandenen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen mitübertragen werden.

Die Verwaltungsauffassung zur Einbringung von Mitunternehmeranteilen ist dem Umwandlungssteuererlass (BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, S. 92, kurz „UmwStE“) zu entnehmen. Für diese Form der Sacheinlage gelten gemäß Rn. 20.10 i.V.m. Rn. 20.06 UmwStE u.a. die Grundsätze der Rn. 15.03 UmwStE sinngemäß. Hiernach müssen die Teilbetriebsvoraussetzungen zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen.

Sachverhalt

Im Streitjahr 2017 waren der Kläger zu 50 % und seine beiden Kinder zu je 25 % als Kommanditisten an der R GmbH & Co. KG beteiligt. Nicht am Vermögen beteiligte Komplementärin war die S GmbH. Darüber hinaus waren der Kläger und seine beiden Kinder im selben Verhältnis an der Q GmbH beteiligt. Der Kläger war ferner Eigentümer von Grundstücken, die seinem SBV bei der R GmbH & Co. KG zuzuordnen waren. Ebenso handelte es sich bei den Anteilen der Kommanditisten an der S GmbH und der Q GmbH um SBV.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 03.04.2017 veräußerte der Kläger seine Grundstücke an die Q GmbH. Auf Grundlage einer weiteren notariellen Urkunde vom selben Tag brachten der Kläger und seine beiden Kinder ihre Kommanditanteile an der R GmbH & Co. KG jeweils gemeinsam mit ihren Beteiligungen an der S GmbH gegen Gewährung neuer Geschäftsanteile in die Q GmbH ein. Dabei sollten die bislang im SBV des Klägers enthaltenen Grundstücke ausdrücklich nicht Teil der Einbringung sein, weil diese bereits am gleichen Tag übertragen wurden. Die Einbringung sollte steuerlich auf den 31.12.2016, 24:00 Uhr, zurückbezogen werden und zu Buchwerten erfolgen.

Nach Ansicht des Finanzamts war die Sacheinlage des Klägers allerdings nicht nach § 20 Abs. 1 UmwStG begünstigt. Denn am gewählten steuerlichen Übertragungsstichtag, dem 31.12.2016, sei tatsächlich noch funktional wesentliches SBV, nämlich die Grundstücke des Klägers, vorhanden gewesen. Hiergegen (und gegen den Bilanzansatz für die Grundstücke in der Sonderbilanz des Klägers) richtete sich die vor dem FG Münster erhobene Klage.

Urteil des FG Münster vom 16.07.2026 (8 K 1784/23 F)

Das FG Münster bestätigte die Rechtsauffassung des Klägers und bejahte im Urteilsfall die Begünstigung nach § 20 Abs. 1 UmwStG. Denn die Voraussetzungen einer Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG müssen nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern im Zeitpunkt des tatsächlichen Abschlusses des Einbringungsvertrags vorliegen.

Hierfür spreche zum einen der eindeutige Wortlaut der Norm. Liegen nämlich die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Halbsatz 1 UmwStG vor, so gelten für die Bewertung des eingebrachten Vermögens nach § 20 Abs. 1 Halbsatz 2 UmwStG „die nachfolgenden Absätze“, also auch die Möglichkeit der steuerlichen Rückwirkung gemäß § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG. Angesichts dessen würden Tatbestands- und Rechtsfolgenseite systematisch unzulässig vermischt, wenn das Finanzamt die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG auf den steuerlich rückwirkenden Übertragungsstichtag prüfen möchte. Dies würde mithin dazu führen, dass das Vorliegen einer Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG davon abhängen würde, ob ein Antrag auf Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG gestellt wird, obwohl dieser Antrag erst bei Bejahung der Sacheinlage möglich ist.

Zum anderen würde es dem Sinn und Zweck der Regelung widersprechen, auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen. Schließlich soll § 20 UmwStG wirtschaftlich notwendige Umstrukturierungen möglichst steuerneutral ermöglichen. Dem Steuerpflichtigen ist es indes regelmäßig nicht möglich, spätere Entwicklungen im Rückwirkungszeitraum abzusehen, wodurch sinnvolle Umstrukturierungen verzögert oder unmöglich gemacht würden.

Im Ergebnis lehnt das FG Münster somit die Verwaltungsauffassung in Rn. 20.10 i.V.m. Rn. 20.06 i.V.m. Rn. 15.03 UmwStE ab, die die Tatbestandsvoraussetzungen zum steuerlichen Übertragungsstichtag beurteilen möchte.

Einordnung und Ausblick

In Anbetracht der Ablehnung der Verwaltungsauffassung kommt dem Urteil des FG Münster eine besondere Bedeutung zu, die zudem über Fälle der Einbringung von Mitunternehmeranteilen hinausreicht. So erscheint es sachgerecht, die o.g. Urteilsgrundsätze ebenso auf die übrigen Erscheinungsformen der Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG sowie auf Teilübertragungen i.S.d. §§ 15, 16 UmwStG anzuwenden.

In praktischer Hinsicht ist gleichwohl zu beachten, dass die Finanzverwaltung aller Wahrscheinlichkeit nach vorerst an ihrer in Rn. 15.03 UmwStE niedergeschriebenen Auffassung festhalten wird. Vor diesem Hintergrund ist mit Interesse zu verfolgen, wie der BFH im nunmehr unter dem Az. X R 22/26 anhängigen Revisionsverfahren entscheiden wird und ob diese Entscheidung ggf. eine weitere Anpassung des jüngst aktualisierten UmwStE erforderlich machen wird.