EuGH-Vorlage zu § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG

Inwieweit die pauschale Bemessung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben i.H.v. 5 % des Übernahmegewinns mit der Fusionsrichtlinie vereinbar ist, diskutiert das deutsche Schrifttum anhaltend kontrovers. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit EuGH-Vorlage vom 20.5.2026 (X R 27/22) eben diese Rechtsfrage dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) zur Vorabentscheidung vorgelegt (eingereicht am 5.8.2026, Az. C-882/26) und damit nun höchstrichterliche Klärung in Aussicht gestellt.

Rechtsgrundlage

Im Rahmen der Verschmelzung von Körperschaften bleibt ein bei der übernehmenden Körperschaft entstehender Übernahmegewinn grundsätzlich außer Ansatz. Auf den Übernahmegewinn findet allerdings nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Regelung des § 8b KStG Anwendung, soweit dieser dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden entspricht. Infolgedessen kommt es gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zu einer Pauschalierung nicht abziehbarer Betriebsausgaben i.H.v. 5 % des Übernahmegewinns.

Hintergrund: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht vom 24.3.2022

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) hat mit Urteil vom 24.3.2022 (1 K 181/19; s. hierzu auch Hageböke, DK 2026, 99) entschieden, dass bei einer grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Aufwärtsverschmelzung 5 % des Übernahmegewinns der Muttergesellschaft als nicht abziehbare Betriebsausgaben hinzuzurechnen sind und insofern auch kein Verstoß gegen Art. 7 Abs. 1 Fusionsrichtlinie (FRL) (Richtlinie 2009/133/EG) vorliegen würde.

Nach Art. 7 Abs. 1 FRL unterliegen die bei einer Aufwärtsverschmelzung bei der übernehmenden Gesellschaft entstehenden Wertsteigerungen keiner Besteuerung. Laut dem FG soll diese Regelung der pauschalen Hinzurechnung von 5 % des Übernahmegewinns indessen nicht entgegenstehen. Denn einerseits diene die FRL ausweislich ihrer Erwägungsgründe der Schaffung wettbewerbsneutraler steuerlicher Regelungen und andererseits seien Übernahmegewinne durch Fusionen nach Vorstellung des Richtliniengebers wertungsmäßig mit Gewinnausschüttungen vergleichbar. In Anbetracht dessen müssten Übernahmegewinne mithin im gleichen Umfang steuerbefreit werden wie Gewinnausschüttungen nach Maßgabe der für das Streitjahr 2010 einschlägigen MTR 1990 (Richtlinie 90/435/EWG) - nunmehr MTR 2011 (Richtlinie 2011/96/EU). Diese enthält eine entsprechende Öffnungsklausel für pauschale Betriebsausgabenabzugsverbote. Ferner würde die FRL lediglich „Wertsteigerungen“ von der Besteuerung ausnehmen, während die Regelung eines pauschalen Abzugsverbots im Ergebnis einen eigenständigen Besteuerungstatbestand darstelle, der insoweit unionsrechtlich nicht ausgeschlossen wäre.

Diese Begründung hat das FG Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 17.9.2025 (10 K 10003/22; s. hierzu auch Hageböke/Sendke, DK 2026, 155) jüngst nahezu wortgleich übernommen, um (scheinbar ergänzend) zur Europarechtskonformität des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG im Falle einer inländischen Aufwärtsverschmelzung Stellung zu nehmen.

Die EuGH-Vorlage des Bundesfinanzhofs

Nachdem das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht eine Vorabentscheidung des EuGH zur Europarechtskonformität des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für nicht erforderlich hielt, hat nun der BFH im Zuge des Revisionsverfahrens mit EuGH-Vorlage vom 20.5.2026 (X R 27/22; s. hierzu auch Hageböke/Sendke, DK 2026, 334) dem EuGH am 5.8.2026 folgende Frage vorgelegt: Ist Art. 7 Abs. 1 FRL dahingehend auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach welcher zwar die Wertsteigerungen beim Untergang der Beteiligung keiner Besteuerung unterliegen, wohl aber aus diesem Anlass Betriebsausgaben nicht abgezogen werden können, deren Höhe pauschal mit 5 % des steuerfreien Übernahmegewinns bemessen wird (d.h. insofern eine künstliche Aufspaltung in Einnahmen und Ausgabenseite vorzunehmen ist)?

Nach Ansicht des BFH ist die Vorlagefrage zu verneinen. Hierzu legte der BFH eingangs dar, dass im Urteilsfall die Anwendung des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG materiell-rechtlich zutreffend erfolgte. Der Vorgang sei allerdings an der FRL bzw. insbesondere an deren Art. 7 Abs. 1 zu messen. Insofern ist nach Ansicht des BFH zu berücksichtigen, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG nur Betriebsausgaben regele, die in der Zeit vor der Fusion entstanden waren, und damit weder eine Besteuerung der Fusionsgewinne bewirke noch Betriebsausgaben betreffe, die unmittelbar im Zusammenhang mit der Fusion stehen.

Ausgehend hiervon sei die pauschale Bemessung nicht abziehbarer Betriebsausgaben i.H.v. 5 % des Verschmelzungsgewinns mit Art. 7 Abs. 1 FRL vereinbar. Seine Rechtsauffassung stützt der BFH im Wesentlichen auf folgende drei Erwägungsgründe:

• Erstens sei der Wortlaut des Art. 7 Abs. 1 FRL entscheidend, der allein die Nichtbesteuerung einer entstehenden Wertsteigerung anordnet und damit keine Regelung zur Behandlung von Betriebsausgaben trifft.
• Zweitens erscheine es sachgerecht, die in Art. 4 Abs. 2 Satz 2 MTR 1990 vorgesehene Pauschalierungsmöglichkeit auf die von der FRL 1990 (Richtlinie 90/434/EWG) und ihrer Nachfolgerichtlinie erfassten Fälle zu erstrecken. Denn zwischen den beiden am selben Tag beschlossenen Richtlinien MTR 1990 und FRL 1990 bestehe ein enger Zusammenhang, auf den auch der EuGH in seinem Urteil vom 18.10.2012 in der Rs. „Punch Graphix Prepress Belgium“ (C-371/11) hingewiesen habe.
• Drittens begründe das pauschale Abzugsverbot auch keine verdeckte Besteuerung von Wertsteigerungen. Denn § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sieht einen der Höhe nach Art. 4 Abs. 2 Satz 2 MTR 1990 entsprechenden Prozentsatz und damit eine realitätsgerechte Typisierung vor.

Unbeschadet dessen sprächen aber bestimmte Aspekte für eine gegenteilige Auffassung. Insbesondere könnte aus der Existenz einer ausdrücklichen Regelung über eine pauschale Bemessung nicht abziehbarer Kosten in MTR 1990 im Umkehrschluss gefolgert werden, dass nur in deren Anwendungsbereich ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot zulässig ist.

Im Ergebnis bestehen demnach weiterhin Zweifel über die Auslegung des Art. 7 Abs. 1 FRL.

Ausblick und Praxishinweise

Die vom BFH befürwortete Aufspaltung des Tatbestands in eine unberührt bleibende Einnahmenseite und eine davon getrennt zu beurteilende Ausgabenseite erscheint angesichts der jüngeren EuGH-Rechtsprechung in der Rs. „Banca Mediolanum“ (Urt. v. 1.8.2025, C-92/24 bis C-94/24) mehr als zweifelhaft. Zwar betrifft die Rs. „Banca Mediolanum“ unmittelbar die MTR 2011 und nicht die FRL. Der EuGH hat dort jedoch entschieden, dass Art. 4 MTR 2011 einer nationalen Regelung entgegensteht, die mehr als 5 % der von gebietsfremden Tochtergesellschaften zufließenden Dividenden besteuert - und zwar auch durch eine Steuer, die keine Körperschaftsteuer ist, deren Bemessungsgrundlage aber die Dividenden umfasst. In Betracht kommen sollten in diesem Zusammenhang die Gewerbesteuer sowie auch der Solidaritätszuschlag. Maßgeblich sei der wirtschaftliche Befund, nicht die formale Einordnung durch das nationale Recht. Überträgt man diesen Grundsatz auf die hier diskutierte FRL-Konstellation, spricht dies dafür, dass auch das an den Übernahmegewinn anknüpfende pauschale Abzugsverbot wirtschaftlich als unzulässige Besteuerung der Wertsteigerungen zu qualifizieren ist.

Ferner hat der EuGH bereits in der Rs. „Argenta Spaarbank“ (Urt. v. 26.10.2017, C-39/16) klargestellt, dass Art. 4 Abs. 2 MTR 1990 als Ausnahmevorschrift eng auszulegen ist. Die  Pauschalierungsmöglichkeit analog auf die FRL zu erstrecken, erscheint daher erst recht ausgeschlossen. In dieses Bild fügt sich das von der Europäischen Kommission am 8.7.2026 u.a. gegen Deutschland (INFR(2026)2089) eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren ein, mit dem Deutschland aufgefordert wurde, seine Gesetzgebung zur Dividendenbesteuerung an die MTR anzupassen.

Der Entscheidung des EuGH sowie dem Verlauf des gegen Deutschland eingeleiteten Vertragsverletzungsverfahrens ist daher mit besonderem Interesse entgegenzusehen. Bis dahin sollten Fälle der innergemeinschaftlichen aber auch der inländischen Aufwärtsverschmelzung unter Verweis auf das nun beim EuGH anhängige Verfahren (C-882/26) durch Einspruch offengehalten und ein Ruhen des Verfahrens gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO beantragt werden.