Erstes BMF-Schreiben zur globalen Mindeststeuer: Behandlung von Personengesellschaften im CbCR-Safe Harbour

Das Bundesministerium der Finanzen („BMF“) hat sich im Schreiben vom 3.4.2025 erstmalig zum Mindeststeuergesetz („MinStG“), genauer zu Personengesellschaften („PersGes“) i. R. d. sog. Country-by-Country-Reporting-Safe Harbour („CbCR-Safe Harbour“; §§ 84 ff. MinStG) geäußert. Zudem beinhaltet das BMF-Schreiben allgemeine Hinweise zum Ausweis von PersGes im CbCR (§ 138a AO). Das Schreiben ist auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2023 beginnen, anzuwenden.

Für PersGes im CbCR (§ 138a AO) gilt grundsätzlich, dass – sofern PersGes voll- oder quotenkonsolidiert werden – diese entsprechend in den CbCR aufzunehmen sind. Zudem wird auf Kapitel 3, Abschnitt 2.1 der OECD CbCR-Guidance (BEPS AP 13) aus Mai 2024 verwiesen.

Das BMF-Schreiben erläutert den Umgang mit verschiedenen Personengesellschaftsstrukturen anhand von vier Fallkonstellationen:

Fall 1: Inländische vermögensverwaltende Personengesellschaft

Die Angaben einer inländischen vermögensverwaltenden PersGes sind nach BMF-Auffassung im CbCR als staatenlos auszuweisen. Zusätzlich sollen gruppenzugehörige Gesellschafter die Angaben der PersGes entsprechend ihrer Beteiligungshöhe in Tabelle 1 des CbCR („Tabelle 1“; § 138a Abs. 2 Nr. 1 AO) in ihrem Ansässigkeitshoheitsgebiet ausweisen.

Die PersGes soll nach Verwaltungsmeinung mindeststeuerlich als staatenlose Einheit vom CbCR-Safe Harbour ausgeschlossen werden (§ 86 Nr. 1 MinStG). Ihr Mindeststeuer-Gewinn soll jedoch nach dem BMF-Schreiben null Euro betragen, da Gewinnanteile gruppenexterner Gesellschafter gekürzt und verbleibender Gewinn gruppenzugehörigen Gesellschaftern zugerechnet wird (§§ 43 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Nr. 2 MinStG).

Das BMF stellt zutreffend klar, dass gruppenzugehörige Gesellschafter die Anwendung des CbCR-Safe Harbours gem. § 84 MinStG beantragen können. Der Gewinn/Verlust vor Steuern (§ 84 Nr. 4 MinStG) umfasste auch das im CbCR beim Gesellschafter anteilig ausgewiesene Jahresergebnis vor Steuern der PersGes. Für die vereinfacht erfassten Steuern (§ 84 Nr. 3 MinStG) soll der CbCR unbeachtlich und auf Rechnungslegungsinformationen abzustellen sein.

Fall 2: Inländische gewerbliche Personengesellschaft mit inländischen Gesellschaftern

Die Angaben einer inländischen gewerblichen PersGes sind im CbCR, ausgenommen Eigenkapital und einbehaltener Gewinn, nach Ansicht des BMF nur insoweit als staatenlos auszuweisen, als sie keiner inländischen (§ 12 AO) oder ausländischen Betriebsstätte (Art. 5 des OECD-Musterabkommens; „OECD-MA“) zuzuordnen sind (dann erfolgt ein Ausweis bei der Betriebsstätte). Für inländisch tätige Personengesellschaften sollen nur die eigenen Betriebsstätten i. S. d. § 12 AO maßgeblich sein; mehrere inländische Betriebsstätten sollen in Tabelle 2 des CbCR („Tabelle 2“; § 138a Abs. 2 Nr. 2 AO) zusammengefasst werden.

Soweit ein Ausweis bei einer Betriebsstätte vorzunehmen ist, soll kein zusätzlicher Ausweis beim gruppenzugehörigen Gesellschafter erfolgen. Dieser soll nach BMF-Auffassung in Tabelle 1, nur noch auf den Gewinnanteil entfallende Körperschaftsteuer sowie seinen Anteil am Eigenkapital und am einbehaltenen Gewinn der PersGes ausweisen (unter Deutschland). Es liege eine sog. doppelte Betriebsstätte vor (der PersGes und des Gesellschafters).

Der Ausweis in Tabelle 2 kann nach Auffassung des BMF nach folgendem Muster erfolgen:

Es wird laut BMF nicht beanstandet, wenn die PersGes als inländisches Unternehmen ausgewiesen wird, sofern kein ausländischer gruppeninterner Gesellschafter vorhanden ist und alle Angaben (außer Eigenkapital und einbehaltener Gewinn) inländischer (i. S. d. § 12 AO) oder ausländischer Betriebsstätten (i. S. d. Art. 5 OECD-MA) zuzuordnen sind.

Der Ausweis in Tabelle 2 als im Inland ansässige PersGes:

Mindeststeuerlich soll die gewerbliche PersGes laut BMF selbst als staatenlose Einheit vom CbCR-Safe Harbour ausgeschlossen werden (§ 86 Nr. 1 MinStG). Die inländische Betriebsstätte einer PersGes i. S. d. § 12 AO soll nach Verwaltungsmeinung keine Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 8 MinStG darstellen.

Für Zwecke des § 84 MinStG werden die Angaben der PersGes bzw. der inländischen Betriebsstätte beim gruppenzugehörigen Gesellschafter zusammengefasst. Erfolgt dies nicht, soll der Gesellschafter nach § 84 Abs. 2 MinStG vom CbCR-Safe Harbour ausgeschlossen sein. Der Gewinn/Verlust vor Steuern (§ 87 Nr. 4 MinStG) des Gesellschafters soll somit um das CbCR-Jahresergebnis vor Steuern der doppelten Betriebsstätte bzw. der PersGes zu erhöhen bzw. zu vermindern sein. Die vereinfachten erfassten Steuern (§ 87 Nr. 3 MinStG) des Gesellschafters und der doppelten Betriebsstätte (bzw. PersGes) sollen aus Rechnungslegungsinformationen zusammenzufassen sein.

Fall 3: Inländische gewerbliche Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern

Es soll ein Ausweis in Tabelle 1 unter dem Belegenheitshoheitsgebiet der inländischen oder ausländischer Betriebsstätten erfolgen – Eigenkapital und einbehaltener Gewinn sollen jedoch bei der PersGes (staatenlos) sowie anteilig beim Gesellschafter ausgewiesen werden. Besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit dem Staat des Gesellschafters, sollen sich die Betriebsstätten nach der Art. 5 OECD-MA entsprechenden DBA-Regelung, anderenfalls nach § 12 AO bestimmen.

Durch die Beteiligung ausländischer Gesellschafter an einer inländischen gewerblichen Personengesellschaft werden laut BMF anteilige inländische Betriebsstätten der Gesellschafter in Deutschland vermittelt. Für gruppenzugehörige Gesellschafter soll die auf die Beteiligung an der PersGes entfallende Körperschaftsteuer unter der (doppelten) Betriebsstätte der PersGes im Inland ausgewiesen werden.

 Der Ausweis in Tabelle 2 inkl. doppelter Betriebsstätte:

Für CbCR-Zwecke ist nach BMF-Meinung die PersGes selbst nach § 86 Nr. 1 MinStG vom CbCR-Safe Harbour ausgeschlossen. Für den ausländischen Gesellschafter soll die inländische Betriebsstätte jedoch eine Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 8 Nr. 1 bzw. Nr. 2 MinStG darstellen. Für Zwecke des § 84 MinStG soll der Gewinn vor Steuern dem im CbCR enthaltenen Jahresergebnis vor Steuern der inländischen doppelten Betriebsstätte entnommen werden. Für die vereinfachten erfassten Steuern sollen die zugelassenen Rechnungslegungsinformationen der PersGes maßgeblich sein.

Fall 4: Ausländische Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern und inländischer oberster Muttergesellschaft

Für ausländische PersGes sollen die vorgenannten Grundsätze entsprechend gelten. Sofern die PersGes selbst keiner Ertragsbesteuerung unterliegt oder kein grenzüberschreitender Fall mit einer Betriebsstätte vorliegt, sind die Angaben der PersGes laut BMF als staatenlos und anteilig beim gruppenzugehörigen Gesellschafter auszuweisen.

Die ausländische PersGes soll nach BMF-Auffassung als staatenlose Einheit vom mindeststeuerlichen CbCR-Safe Harbour ausgeschlossen werden (§ 86 Nr. 1 MinStG). Der MinSt-Gewinn beträgt aufgrund § 43 MinStG jedoch null Euro. Der gruppenzugehörige Gesellschafter könne im Ausland den CbCR-Safe Harbour gem. § 84 MinStG beantragen; der Gewinn/Verlust vor Steuern umfasse auch das im CbCR beim ausländischen gruppenzugehörigen Gesellschafter ausgewiesene anteilige Jahresergebnis vor Steuern der ausländischen PersGes – die vereinfacht erfassten Steuern ermittelten sich aus der Rechnungslegung.