Entwurf eines BMF-Schreibens zum Betriebsstättenbegriff: Geplante Neuerungen zu Art. 5 OECD-MA (Teil 2)

Der neue Entwurf eines BMF-Schreibens zur Betriebsstättenbegründung bringt zahlreiche Klarstellungen zum nationalen und abkommensrechtlichen Verständnis mit sich. In unserer dreiteiligen Blogserie analysieren wir die wesentlichen Neuerungen: Teil 1 behandelt die nationale Definition nach § 12 AO, Teil 2 die abkommensrechtlichen Änderungen mit Blick auf den OECD-Musterkommentar und Teil 3 die vom BMF dargestellten Einzelfälle (u. a. Homeoffice, fremde Räume, Influencer und Personalgestellungen).

Am 13.02.2026 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) einen Entwurf für ein Schreiben zum Begriff und zur Begründung von Betriebsstätten veröffentlicht. Das 51 Seiten umfassende Dokument beinhaltet sowohl Ausführungen zu dem nationalen Betriebsstättenbegriff als auch die abkommensrechtliche Definition der Betriebsstätte und greift dabei die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhof (BFH) auf. Mit dem neuen Schreiben soll das bislang maßgebliche BMF-Schreiben vom 24.12.1999 hinsichtlich der Ausführungen zum Betriebsstättenbegriff und der -Begründung in allen offenen Fällen abgelöst werden. Zu den Ausführungen im Hinblick auf § 12 AO verweisen wir auf Teil 1 der FGS-Miniserie Im Folgenden stellen wir die wesentlichen Neuerungen im Bereich des Abkommensrechts dar.

Der Entwurf geht hinsichtlich der abkommensrechtlichen Betriebsstätte deutlich über das bisherige Schreiben hinaus und enthält eine wesentlich detailliertere Behandlung der Voraussetzungen des Art. 5 OECD-Musterabkommens (OECD-MA). Insbesondere werden die einzelnen Tatbestandsmerkmale umfassend erläutert und mit Blick auf die aktuelle Rechtsprechung und internationale Entwicklungen präzisiert. Ein besonderer Schwerpunkt liegt zudem auf der Klärung des Verhältnisses zwischen nationalem Betriebsstättenbegriff und abkommensrechtlicher Betriebsstätte. Nach Auffassung des BMF besteht grundsätzlich eine hohe Übereinstimmung zwischen innerstaatlichem Recht und Abkommensrecht.

Unterschiede bestünden hinsichtlich der innerstaatlichen Voraussetzung, dass die feste Geschäftseinrichtung oder Anlage dem Unternehmen diene, und der abkommensrechtlichen Prämisse, dass durch die feste Einrichtung oder Anlage die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Diesbezüglich normiere das Abkommensrecht engere Voraussetzungen. Nach nationalem Recht genügt bereits das Vorliegen einer der Unternehmenstätigkeit dienenden Einrichtung, wohingegen Art. 5 Abs. 1 OECD-MA verlangt, dass die Unternehmenstätigkeit dort auch ganz oder zumindest teilweise ausgeübt wird.

Weitere Abweichungen ergäben sich insbesondere dahingehend, ob Tätigkeiten vorbereitender Art und Hilfstätigkeiten fähig sind, Betriebsstätten zu begründen. Nach nationalem Recht bestünden diesbezüglich keine Einschränkungen. In Abweichung dazu liege abkommensrechtlich keine Betriebsstätte vor, wenn in der festen Geschäftseinrichtung ausschließlich Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten ausgeführt werden. Für die Beurteilung seien die Gesamtumstände des Einzelfalls entscheidend und die Einordnung mit Blick auf die jeweiligen Haupttätigkeit des Unternehmens vorzunehmen. Der zeitliche Umfang der ausgeübten Tätigkeiten könne hierfür lediglich ein Indiz sein, entscheidend sei jedoch, ob die Tätigkeit einen wesentlichen und bedeutenden Teil der Unternehmenstätigkeit darstellt. Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten müssten nicht vor der Haupttätigkeit erfolgen; eine parallele oder nachgelagerte Ausübung sei ebenfalls möglich. Sie seien funktional abgrenzbar und lediglich von untergeordneter Bedeutung. Die unmittelbare Geschäftsleitung oder Forschungstätigkeiten seien stets als Haupttätigkeit zu qualifizieren. Hilfstätigkeiten hingegen seien im Regelfall Tätigkeiten administrativer Art und nicht auf die Erzielung von Umsatz oder Gewinn ausgerichtet.

Hinsichtlich der Auslegung bestehender deutscher Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) stellt das BMF klar, dass der nach jüngster BMF-Auffassung statisch anzuwendende OECD-Musterkommentar (OECD-MK) – unter Beachtung der durch Deutschland angebrachten Vorbehalte – relevant sein könne. Im Hinblick auf Bauausführungen und Montagen (Art. 5 Abs. 3 OECD-MA) führe der durch Deutschland angebrachte Vorbehalt dazu, dass aus deutscher Sicht eine bloße Bau- oder Montageüberwachung entgegen dem OECD-MK keine Betriebsstätte begründe. Zeitlich nebeneinander oder aufeinander folgende Bauausführungen seien abweichend von § 12 AO abkommensrechtlich getrennt zu beurteilen, sofern zwischen ihnen kein technischer oder organisatorischer Zusammenhang besteht.

Ferner stellt das BMF wiederholend klar, dass gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaften aus deutscher Sicht keine abkommensrechtlichen Betriebsstätten begründen können, da es hierzu aufgrund der abkommensrechtlichen Nichtbeachtung von Fiktionen des nationalen Rechts an der erforderlichen Geschäftstätigkeit fehlt.

Die Anti‑Fragmentierungsklausel des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA verhindert durch eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung, dass Unternehmen durch eine künstliche Tätigkeitsaufteilung auf mehrere Einheiten die Betriebsstättenbegründung vermeiden. Hierzu wird ausgeführt, dass die Tätigkeiten eines Unternehmens oder verbundener Unternehmen in einem Vertragsstaat anhand ihres Gesamtbilds zu bewerten sind.

Des Weiteren legt das BMF zur Vertreterbetriebsstätte nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA dar, dass diese unabhängig vom nationalen Begriff des ständigen Vertreters ist. Eine Betriebsstätte mit fester Geschäftseinrichtung habe grundsätzlich Vorrang vor der Vertreterbetriebsstätte. Sofern ein Vertreter seine Tätigkeit jedoch unabhängig von einer zugleich bestehenden festen Geschäftseinrichtung ausübt, bestehen nach Auffassung des BMF beide Betriebsstätten nebeneinander. Folglich ist immer zu empfehlen, dass der Vertreter auch die Geschäftseinrichtung nutzt, um nicht eine Vielzahl von Steuersubjekten zu begründen.

Der Entwurf des Anwendungsschreibens orientiert sich stärker am OECD‑MK als das Schreiben vom 24.12.1999 und beinhaltet neben den Ausführungen zum nationalen und abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff diverse Untersuchungen aktuell relevanter Einzelfälle wie das Tätigwerden in fremden Räumen, im Kinderzimmer und Homeoffice sowie die Betriebsstättenbegründung durch Influencer (vgl. Teil 3 der FGS-Miniserie). Welche Anpassungen in die finale Fassung einfließen, bleibt abzuwarten. Wir werden darüber mit Sicherheit im #FGSBlog berichten.