Entwurf eines BMF-Schreibens zum Betriebsstättenbegriff: Geplante Neuerungen zu § 12 AO (Teil 1)

Der neue Entwurf eines BMF-Schreibens zur Betriebsstättenbegründung bringt zahlreiche Klarstellungen zum nationalen und abkommensrechtlichen Verständnis mit sich. In unserer dreiteiligen Blogserie analysieren wir die wesentlichen Neuerungen: Teil 1 behandelt die nationale Definition nach § 12 AO, Teil 2 die abkommensrechtlichen Änderungen mit Blick auf den OECD-Musterkommentar und Teil 3 die vom BMF dargestellten Einzelfälle (u. a. Homeoffice, fremde Räume, Influencer und Personalgestellungen).

Am 13.02.2026 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) einen Entwurf für ein Schreiben zum Begriff und zur Begründung von Betriebsstätten veröffentlicht. Das 51 Seiten umfassende Dokument beinhaltet sowohl Ausführungen zu dem nationalen Betriebsstättenbegriff als auch die abkommensrechtliche Definition der Betriebsstätte und greift dabei die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auf.

Mit dem neuen Schreiben soll das bislang maßgebliche BMF-Schreiben vom 24.12.1999 hinsichtlich der Ausführungen zum Betriebsstättenbegriff und der -Begründung in allen offenen Fällen abgelöst werden. Im Folgenden stellen wir die wesentlichen Neuerungen im Bereich des nationalen Steuerrechts dar.

Der Entwurf konkretisiert insbesondere die allgemeinen Tatbestandsmerkmale für die Begründung einer Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO (feste Geschäftseinrichtung, örtliche und zeitliche Festigkeit, unmittelbar dem Unternehmen dienend, Verfügungsmacht des Unternehmens) unter Berücksichtigung der aktuellen BFH-Rechtsprechung (z. B. BFH v. 18.12.2024 – I R 39/21 und I R 47/21, die beide zur Veröffentlichung im Bundessteuerblatt II vorgesehen sind). Wie der Entwurf dabei ausdrücklich betont, sind die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 12 Satz 1 AO nicht isoliert zu betrachten. Vielmehr ist die Wechselwirkung der einzelnen Tatbestandsmerkmale untereinander im Rahmen der Gesamtwürdigung des Einzelfalls zu betrachten. Wenngleich alle Tatbestandsmerkmale des § 12 Satz 1 AO stets sämtlich erfüllt sein müssen, damit eine Betriebsstätte begründet wird, kann demnach eine schwächere Ausprägung eines Tatbestandsmerkmals durch eine gleichzeitig stärkere Ausprägung eines anderen Tatbestandsmerkmals ausgeglichen werden.

Nach dem Entwurf ist als Geschäftseinrichtung jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung von körperlichen Gegenständen, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein, anzusehen. Unter Verweis auf entsprechende Entscheidungen des BFH, können nach dem Entwurf im Einzelfall auch eine Büroecke mit Schreibtisch oder ein Laptop eine Geschäftseinrichtung i.S.d. § 12 Satz 1 AO darstellen.

Die örtliche Festigkeit der Geschäftseinrichtung erfordert, dass eine feste Beziehung zur Erdoberfläche besteht, ohne dass es jedoch einer festen Verbindung mit dem Grund und Boden bedarf. Damit können auch fahrbare Verkaufsstätten mit wechselndem Standplatz nach dem Entwurf eine örtliche Festigkeit aufweisen. Eine zeitliche Festigkeit der Geschäftseinrichtung besteht, wenn die Beziehung der Geschäftseinrichtung zur Erdoberfläche mehr als sechs Monate bestanden hat oder die Geschäftseinrichtung dazu bestimmt war, mindestens sechs Monate an einem Ort zu verbleiben. Wie der Entwurf ausdrücklich herausstellt, ist es unbeachtlich, wenn ursprünglich eine kürzere Verweildauer geplant war oder die tatsächliche Nutzung kürzer ausfiel. Zwischen der örtlichen und zeitlichen Festigkeit bestehen gegenseitige Wechselwirkungen.

Die Prüfung, ob eine örtlich und zeitlich feste Geschäftseinrichtung der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient, umfasst nach dem Entwurf zwei Dimensionen: Zum einen muss die Nutzung der Geschäftseinrichtung die Ausübung einer eigenen unternehmerischen Tätigkeit ermöglichen bzw. fördern. Anders als im Abkommensrecht, dienen auch Geschäftseinrichtungen, in denen oder durch diese ausschließlich Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten ausgeübt werden, der Tätigkeit des Unternehmens (zur abkommensrechtlichen Behandlung verweisen wir auf Teil 2 der Blogserie). Zudem ist erforderlich, dass die unternehmerische Tätigkeit am Ort ihrer Ausübung räumlich und zeitlich „verwurzelt“ ist. Ein Indiz für das Vorliegen einer räumlichen Verwurzelung liegt insbesondere dann vor, wenn dem Unternehmen eine personenbeschränkte Nutzungsstruktur (z. B. ein Spind oder ein Schließfach) innerhalb der Geschäftseinrichtung überlassen ist. Die Tätigkeit eines Unternehmens ist in zeitlicher Hinsicht verwurzelt, wenn der Bezug der ausgeübten Tätigkeit zum Ort der Ausübung auf mindestens sechs Monate angelegt ist, nicht jedoch, wenn von vornherein beabsichtigt ist, die Geschäftseinrichtung nur kurzfristig zu nutzen.

Das letzte Tatbestandsmerkmal des § 12 Satz 1 AO erfordert, dass das Unternehmen eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung innehat. Auch hier sieht der Entwurf eine zweidimensionale Prüfung vor. Erstens ist ein selbständiger Nutzungsanspruch des Unternehmens über die Geschäftseinrichtung erforderlich. Das Unternehmen muss daher grundsätzlich über eine Rechtsposition verfügen, die ihm nicht ohne Weiteres entzogen oder gegen seinen Willen verändert werden kann. Zweitens besteht nach dem Entwurf eine Wechselwirkung zwischen dem Tatbestandsmerkmal der Verfügungsmacht mit der örtlichen und zeitlichen Festigkeit der Geschäftseinrichtung.

Neben der allgemeinen Betriebsstättendefinition in § 12 Satz 1 AO, enthält § 12 Satz 2 AO eine nicht abschließende Aufzählung von Fällen, in denen (ggf. unter bestimmten weiteren Voraussetzungen) vom Vorliegen einer Betriebsstätte auszugehen ist. Nach dem Entwurf hat jeder Steuerpflichtige, losgelöst von der allgemeinen Betriebsstättendefinition des § 12 Satz 1 AO, nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO zumindest am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte. Entscheidend für die Frage, wo der Ort der Geschäftsleitung belegen ist, sind die sog. Tagesgeschäfte eines Unternehmens. Dies sind die Maßnahmen, die der gewöhnliche Geschäftsverkehr mit sich bringt.

In Bezug auf Bauausführungen und Montagen i.S.d. § 12 Satz 2 Nr. 8 AO enthält der Entwurf eine Reihe an Klarstellungen. So sind separate Bauausführungen und Montagen für die Sechsmonatsfrist, die für die Begründung einer Betriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nr. 8 AO zwingend überschritten werden muss, grundsätzlich nicht zusammenzufassen.

Der Entwurf beinhaltet insgesamt eine Reihe von begrüßenswerten Klarstellungen und Detailanpassungen der bisherigen Verwaltungsauffassung. Insbesondere findet eine große Anzahl an aktuellen Entscheidungen des BFH im Entwurf Berücksichtigung. Welche Anpassungen in die finale Fassung des BMF-Schreibens zur Betriebsstättenbegründung einfließen, bleibt abzuwarten. Wir werden darüber mit Sicherheit im #FGSBlog berichten.