„Doppeltes Satzungserfordernis“ – Pyrrhussieg beim BFH? - V. Senat vermutet neue Beihilfe und legt dem EuGH vor

„Vor Gericht und auf hoher See…“ Diese römische Juristenweisheit ist die erste Reaktion auf den gestern bekanntgewordenen Zwischenstand in einem bundesweit mit großer Spannung beobachteten Rechtsstreit. In diesem Rechtsstreit geht es um die Frage, ob Kooperationsleistungen zwischen gemeinnützigen Körperschaften zur Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke auch dann steuerlich begünstigt sind, wenn es sich hierbei an sich um Serviceleistungen geht, die am Markt typischerweise auch von nichtgemeinnützigen Unternehmen entgeltlich angeboten werden. Dieser Rechtsstreit hat eine überraschende Wendung genommen. Der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) die Rechtsfrage zur Prüfung vorgelegt, ob die steuerlichen Begünstigungen bei Vorliegen eines „planmäßigen Zusammenwirkens“ (§ 57 Abs. 3 AO) eine neue staatliche Beihilfe oder die erhebliche Erweiterung einer bestehenden staatlichen Beihilfe sind (BFH, Beschluss vom 22. Mai 2025 – V R 22/23). Bejahendenfalls bedürften sie zu ihrer Wirksamkeit der Notifizierung durch die Europäische Kommission, die bislang nicht erfolgt ist. Der gestern veröffentlichte Vorlagebeschluss des V. Senats birgt erheblichen Sprengstoff für den gesamten Dritten Sektor, auch über die Fälle von Kooperationen hinaus.

Zum Hintergrund

Durch das Jahressteuergesetz 2020 wollte der Gesetzgeber die Zusammenarbeit zwischen gemeinnützigen Körperschaften deutlich erleichtern. So ist unmittelbar gemeinnützig auch das “planmäßige Zusammenwirken” zwischen gemeinnützigen Körperschaften (§ 57 Abs. 3 Satz 1 AO). Im Rahmen eines solchen “planmäßigen Zusammenwirkens” entgeltlich ausgeübte Tätigkeiten begründen einen Zweckbetrieb (§ 57 Abs. 3 Satz 2 AO). Der Gesetzgeber hatte insbesondere Konzernfälle im Sinne, in denen eine gemeinnützige Körperschaft Serviceleistungen – beispielsweise aus betriebswirtschaftlichen und haftungsrechtlichen Gründen – auf eine Tochtergesellschaft ausgründet. In der Praxis kam immer wieder das Problem auf, dass Dauerverluste aus einer an sich nichtgemeinnützigen Tätigkeit, auch vermögensverwaltender Art wie der Überlassung von Grundstücken, die Gemeinnützigkeit gefährden konnten.

Der Haken: das “planmäßige Zusammenwirken” muss, so der viel kritisierte Gesetzeswortlaut, “satzungsgemäß” sein. Diese Vorgabe legt die Finanzverwaltung als sogenanntes “doppeltes Satzungserfordernis” aus. Dies bedeutet: Nach Lesart der Finanzverwaltung müssen die Art der Kooperationsleistungen, z.B. Serviceleistungen im Bereich IT, sowie die Kooperationspartner nicht nur in der Satzung der die Leistung erbringenden, sondern auch in der Satzung der die Leistung empfangenden Körperschaft konkret oder jedenfalls abstrakt bezeichnet werden (Anwendungserlass zur Abgabenordnung, Nummer 8 Absatz 1 zu § 57 Abs. 3 AO). Mit dieser Vorgabe hat die Finanzverwaltung die Tür, die der Gesetzgeber weit geöffnet hatte, ein großes Stück wieder zugestoßen.

Stand der Diskussion

Das “doppelte Satzungserfordernis” stellt eine in der Praxis hohe Hürde und, wie bereits ausführlich begründet, vom Gesetz nicht gedeckte “Erfindung” der Finanzverwaltung dar (Kirchhain, npoR 2021, 235). Der im Schrifttum fast einhellig abgelehnten Verwaltungsmeinung ist das Finanzgericht Hamburg – im Ergebnis wie in den meisten Teilen der Urteilsbegründung zutreffend – entgegengetreten (FG Hamburg, Urteil vom 26. September 2023 – 5 K 11/23; siehe dazu meinen Blog-Beitrag vom 20. November 2023). Erfreulich: Der V. Senat des BFH hat die Rechtsauffassung des Finanzgerichts Hamburg kurz und knapp bestätigt: “[…] sind die Einwendungen der Revision des Finanzamts gegen das der Klage stattgebende Urteil des Finanzgerichts als nicht durchgreifend anzusehen”. So weit, so gut.

Ein Pyrrhussieg?

Erfreulicherweise hatte das Finanzgericht Hamburg in erster Instanz bestätigt, dass es sich bei der Einführung des § 57 Abs. 3 AO entgegen vereinzelter kritischer Literaturstimmen nicht um eine neue staatliche Beihilfe handele und es daher nicht einer Zustimmung der Europäischen Kommission bedürfe. Durch Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften werde der Wettbewerb regelmäßig nicht beeinträchtigt, vielmehr ermöglichten sie ein effizienteres Arbeiten zur Zweckverfolgung.

In diesem Punkt hat der V. Senat des BFH nun den “Stopper” eingelegt. Der V. Senat vermutet eine neue staatliche Beihilfe oder die erhebliche Erweiterung einer bereits bestehenden staatlichen Beihilfe. Die Ironie: Das Vorliegen einer Beihilfe hatte das Bundesfinanzministerium (BMF) im Gesetzgebungsverfahren geprüft und verneint. Nun hat der V. Senat des BFH dem EuGH drei Rechtsfragen zur Auslegung des primären Unionsrechts (Art. 107 Abs. 1 und Art. 108 Abs. 3 AEUV) vorgelegt, die sich stark vereinfacht wie folgt zusammenfassen lassen:

1. Ist die in § 57 Abs. 3 AO angelegte steuerliche Begünstigung von an sich nicht unmittelbar gemeinnützigen Serviceleistungen – im Streitfall im Bereich der Finanzbuchhaltung und des Rechnungswesens – eine staatliche Beihilfe?
2. Steht es der Annahme einer staatlichen Beihilfe, eines “selektiven Vorteils”, entgegen, dass eine gemeinnützige (Service-)Körperschaft keine privatnützigen Mittelzuwendungen vornehmen darf und deren Vermögen auch nach Beendigung steuerbegünstigten Zwecken verhaftet bleibt?
3. Stellt die genannte Begünstigung eine neue Beihilfe oder die erhebliche Erweiterung einer bestehenden Beihilfe dar, die zu ihrer Wirksamkeit der Notifizierung durch die Europäische Kommission bedarf?

An der bestehenden Rechtslage ändert sich zum heutigen Tag nichts, auch wenn das “doppelte Satzungserfordernis” als solches wohl kaum weiter Bestand haben dürfte. Sollte der EuGH jedoch eine neue Beihilfe oder eine erhebliche Erweiterung einer bestehenden Beihilfe annehmen, droht Ungemach. Die bisherige gesetzliche Regelung wäre, solange die Europäische Kommission nicht zustimmt, unionsrechtswidrig. Vorbehaltlich einer Billigkeitsregelung durch die Finanzverwaltung wäre die Steuerbefreiung für bislang als Zweckbetriebe behandelte Serviceleistungen in Gefahr. So könnte sich der angestrebte und tatsächlich erreichte Erfolg, dass der V. Senat des BFH das “doppelte Satzungserfordernis” als rechtswidrig verworfen hat, als Pyrrhussieg erweisen.

Ausblick

Über die Fälle von Kooperationen nach § 57 Abs. 3 AO hinaus birgt der Vorlagebeschluss des V. Senats des BFH erheblichen Sprengstoff für den gesamten Dritten Sektor. Am Ende seines Vorlagebeschlusses seziert der V. Senat den gesetzlichen Katalog gemeinnütziger Zwecke anhand deren rechtshistorischer Herkunft: beispielsweise Wissenschaft und Jugendfürsorge ins “gute Töpfchen” (vor 1958, Alt-Beihilfe), Forschung und Altenfürsorge ins “schlechte Töpfchen” (nach 1958, womöglich neue Beihilfe oder erhebliche Erweiterung bestehender Beihilfe). Auch in dieser sehr formalen Betrachtung zeigt sich erneut die konsequent gemeinnützigskeitskritische Grundhaltung des V. Senats – wie bereits in früheren Entscheidungen wie auch im aktuellen Vorlagebeschluss zur Auslegung der unionsrechtlichen Grundlage für die Umsatzsteuersatzermäßigung (“Förderung des Denkmalschutzes als Ziel mit sozialem Charakter”?).

Aus Sicht der Praxis ist zu hoffen, dass der EuGH eine argumentative “Steilvorlage” des V. Senats des BFH nutzt und das Vorliegen eines “selektiven Vorteils”, mithin das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe, unter Hinweis auf zwei gemeinnützigkeitsrechtliche Grundprinzipien verneint, nämlich das Verbot privatnütziger Mittelzuwendungen sowie das Gebot der dauerhaften steuerbegünstigen Vermögensbindung.

Offen ist auch, ob die im Besprechungsfall verfahrensbeteiligte GmbH ihre Klage mit Zustimmung des beklagten Finanzamts zurücknehmen und so eine Entscheidung des EuGH vermeiden wird. Vermutlich wird die Finanzverwaltung die Problematik jetzt durch den EuGH klären lassen wollen.

Die Idee, in Anlehnung an die Ausführungen des V. Senats die steuerliche Begünstigung auf Kooperationen innerhalb einer Gruppe gesellschafts- oder vereinsrechtlich miteinander verbundener Körperschaften zu beschränken (Stichwort: “gemeinnützigkeitsrechtliche Organschaft”, “Ausgliederungsfälle”), könnte den V. Senat befriedigen. Sie würde aber dem gesetzgeberischen Ziel, Kooperationen zwischen Gemeinnützigen weitgehend zu fördern, zuwiderlaufen.

Oder geht es in die Richtung, die die Finanzverwaltung bei Personalgestellungen im Kontext der Wohlfahrtspflege seit jeher einnimmt? Demnach wäre danach zu differenzieren, ob die zu beurteilende Leistung auf die “unmittelbare” Verfolgung eines steuerbegünstigten Zwecks gerichtet oder “nur” eine herkömmliche Verwaltungsleistung ist. Bei dieser Betrachtung stünde man wieder am Anfang der jahrelangen Bemühungen, Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften zu erleichtern – jedenfalls in Verbundfällen eine Rolle rückwärts.

Zunächst setzt sich die Rechtsunsicherheit, die die Finanzverwaltung mit der “Erfindung” des “doppelten Satzungserfordernis” geschaffen hat, fort. Administrative Erleichterungen für den Dritten Sektor sehen anders aus.