Dividendenbesteuerung beschränkt steuerpflichtiger Pensionsfonds

Im Urteil v. 13.11.2019, Rs. C-641/17, College Pension Plan of British Columbia hat der Europäische Gerichtshof entschieden, dass die deutsche Quellenbesteuerung von Dividenden inländischer Kapitalgesellschaften an beschränkt steuerpflichtige Pensionsfonds eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellen kann. Voraussetzung hierfür ist, dass sich inländische und ausländische Pensionsfonds in einer vergleichbaren Situation befinden, was durch die konkrete Rückstellungsbildung auf Ebene des ausländischen Pensionsfonds bestimmt wird. Das FG München als vorlegendes Gericht hat dies im Nachgang zu prüfen.

Sachverhalt

Kläger in dem zu Grunde liegenden Sachverhalt war eine Vermögensmasse in der Rechtsform eines kanadischen Trusts, aus deutsch-steuerlicher Sicht mit einem Pensionsfonds vergleichbar. Der Geschäftszweck des Trusts war die Gewährleistung der Altersversorgung ehemaliger Angestellter des öffentlichen Dienstes der Provinz British Columbia, wofür er auch entsprechende versicherungsmathematische Rückstellungen bildete. In Kanada war der Trust von sämtlichen Ertragsteuern befreit.

In den Streitjahren (2007-2010) erhielt der Trust Dividenden von deutschen Aktiengesellschaften (Beteiligungen < 1%), welche mit einer Quellensteuer i.H.v. 15% belastet wurden (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b DBA-Kanada). Der Trust beantragte die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer, was jedoch vom zuständigen Finanzamt abgelehnt wurde.

Entscheidung des EuGH

Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit

Zunächst war zu klären, ob gebietsansässige und gebietsfremde Pensionsfonds ungleich behandelt werden.

Inländische Pensionsfonds sind grds. unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Auch die für Beteiligungserträge geltende Steuerbefreiung des § 8b KStG ist für Pensionsfonds nicht anwendbar (§ 8b Abs. 8 S. 5 KStG). Eine faktische Freistellung von Beteiligungserträgen ergibt sich aber durch die Bildung sog. Deckungsrückstellungen, welche die vom Pensionsfonds zukünftig zu erbringenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung antizipieren. Typischerweise erhöhen Kapitalanlagegewinne (d.h. insbesondere Dividenden) die aus dem Kapitalstock entstehen, die Leistungsverpflichtung gegenüber Versorgungsberechtigten und werden daher auch (aufwandswirksam) der Deckungsrückstellung zugeschrieben. Die phasengleiche Zuführung von Dividenden zur Deckungsrückstellung wirkt daher wie eine faktische Freistellung. In Verbindung mit dem (nur für inländische Pensionsfonds möglichen) Veranlagungsverfahren führt dies typischerweise zu einer vollständigen Erstattung der Kapitalertragsteuer.

Gebietsfremde Pensionsfonds haben hingegen nicht die Möglichkeit, Betriebsausgaben im Rahmen eines Veranlagungsverfahrens geltend zu machen. Da für diese der Quellensteuereinbehalt abgeltende Wirkung entfaltet (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG), ist die Steuerbelastung endgültig. In der damit einhergehenden Schlechterbehandlung ausländischer gegenüber inländischen Pensionsfonds erblickt der EuGH eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit.

Rechtfertigung der Beschränkung

Eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit sei zu rechtfertigen, sofern die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar wären. Eine vergleichbare Situation sieht der EuGH in der Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der jeweiligen Tätigkeit stehen. Bei gebietsansässigen Pensionsfonds bestehe ein Kausalzusammenhang zwischen dem Bezug von Dividenden, der Erhöhung der Deckungsrückstellung und der Nichterhöhung der Besteuerungsgrundlage. In der Folge befinde sich ein gebietsfremder Pensionsfonds dann in einer vergleichbaren Situation, wenn dieser ebenfalls bezogene Dividenden freiwillig oder in Anwendung des geltenden Rechts den Rückstellungen für die Altersversorgung zuweise. Diese Feststellung habe jedoch das vorlegende Gericht für den in Rede stehenden Sachverhalt zu klären. Die Tatsache, dass der kanadische Trust entsprechende versicherungsmathematische Rückstellungen gebildet hat, reicht dem EuGH diesbezüglich nicht aus.

Sofern die objektive Vergleichbarkeit der Situation gebietsansässiger und gebietsfremder Pensionsfonds bejaht werden kann, gibt es nach Ansicht des EuGH keinen zwingenden Grund des Allgemeininteresses, der eine solche Ungleichbehandlung rechtfertigen könnte.

Keine Anwendung der Stand-Still-Klausel

In einer zweiten Vorlagefrage wollte das FG München wissen, ob die deutsche Regelung möglicherweise unter die Stand-Still-Klausel falle, nach der eine Beschränkung dann mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar wäre, sofern die jeweilige Regelung bereits am 31. Dezember 1993 bestanden habe und Direktinvestitionen (d.h. bestimmte Kapitalbewegungen) betreffe. Im Ergebnis verneint der EuGH aber die Anwendung der Stand-Still-Klausel auf den vorliegenden Fall, da kein hinreichend enger Zusammenhang zwischen dem in Frage stehenden Kapitalverkehr und der Erbringung von Finanzdienstleistungen des Pensionsfonds bestehe.

Konsequenzen des Urteils für die Praxis

Das Urteil ist ein positives Signal für betroffene beschränkt steuerpflichtige Pensionsfonds. Sofern das FG München die objektive Vergleichbarkeit in- und ausländischer Pensionsfonds anhand der konkreten Rückstellungsbildung bestätigt, begründet die derzeitige Besteuerungspraxis eine nicht zu rechtfertigende Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit. Mit einer konkreten Reaktion seitens der Finanzverwaltung bzw. des Gesetzgebers ist aber nicht vor Ausgang des zu Grunde liegenden Verfahrens zu rechnen. Betroffene Pensionsfonds wären dennoch gut beraten, noch nicht verjährte Steuerfestsetzungen anzugreifen, um sich die Chance auf eine Erstattung zu viel bezahlter Kapitalertragsteuer offen zu halten.