Die Teil-Einspruchsentscheidung in der Praxis – Fallstricke der Bestandskraft

Im Einspruchsverfahren wird der (Steuer-)Bescheid vom zuständigen Finanzamt in vollem Umfang überprüft und durch Einspruchsentscheidung umfassend entschieden. Mit der Teil-Einspruchsentscheidung hat der Gesetzgeber ein Instrument geschaffen, mit dem die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden kann, wenn dies sachdienlich ist (vgl. § 367 Abs. 2a AO).

Die Teil-Einspruchsentscheidung soll es den Finanzbehörden ermöglichen, über entscheidungsreife Teile des Einspruchs, die bspw. unabhängig von einem anhängigen Musterverfahren sind, zu befinden. Insoweit soll Rechtsfrieden hergestellt oder eine gerichtliche Klärung eigenständiger Streitpunkte zeitnäher ermöglicht werden. Daher ist die Teil-Einspruchsentscheidung grundsätzlich auch im Interesse des Steuerpflichtigen.

Soweit die Theorie: In der Praxis birgt eine Teil-Einspruchsentscheidung bisweilen aber auch (nicht unerhebliche) Risiken für den Steuerpflichtigen. Denn ohne eine Klage erwächst die Teil-Einspruchsentscheidung in ihrem Umfang mit Ablauf der Klagefrist in Bestandskraft. „Offen“ bleibt nur der Teil des Einspruchs, über den noch nicht entschieden wurde. Die potenzielle Tragweite dieser Abschichtung des eingelegten Einspruchs zeigen wir anhand von beispielhaften Konstellationen auf.

Voraussetzungen einer Teil-Einspruchsentscheidung

Die vollständige Entscheidung über den Einspruch ist vorrangig. Wenn aber nur Teile des Einspruchs entscheidungsreif sind, kann die Finanzbehörde hierüber vorab entscheiden. Dies können abgrenzbare Sachverhalte oder eigenständige Rechtsfragen sein; ein selbstständiger Streitgegenstand muss hingegen nicht vorliegen. Zudem muss die Teil-Einspruchsentscheidung sachdienlich sein. Im Allgemeinen ist dies der Fall, soweit eine partielle Entscheidungsreife vorliegt. Zu berücksichtigen sind hierbei auch die Interessen des Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung an einer zeitnahen partiellen Entscheidung.

Über welchen Teil des Einspruchs entschieden wird und welcher Teil des Einspruchs noch anhängig, d.h. „offen“, bleibt, muss in der Teil-Einspruchsentscheidung hinreichend bestimmt werden. Die Bescheidformel enthält hierfür oftmals eine Negativabgrenzung. Dazu findet sich in der Praxis etwa die Formulierung: „Der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen, soweit hier über ihn entschieden wird. Über folgenden Teil des Einspruchs wird nicht entschieden (§ 367 Abs. 2a AO): […].“

Rechtsfolge der Teil-Einspruchsentscheidung

Die Teil-Einspruchsentscheidung schließt das Einspruchsverfahren partiell ab. Begrenzt auf den Entscheidungsumfang tritt mit Ablauf der Klagefrist Bestandskraft ein. Der Regelungsgegenstand der Teil-Einspruchsentscheidung wird folglich unanfechtbar. Nach (nicht unbestrittener) Verwaltungsauffassung ist es dann auch nicht mehr möglich, die in der Teil-Einspruchsentscheidung gegenständlichen Fragen durch Anfechtung der späteren (End-)Einspruchsentscheidung gerichtlich klären zu lassen.

Umgekehrt ist die Klage gegen eine Teil-Einspruchsentscheidung auch auf eben diese Fragen beschränkt. Ausgeklammerte Bereiche verbleiben einstweilen noch im Einspruchsverfahren; dieses kann dann z.B. bis zum Abschluss des Musterverfahrens ruhen.

Hinweise für die Beratungspraxis

Im Ausgangspunkt können Teil-Einspruchsentscheidungen für Steuerpflichtige hilfreich sein, um zügiger Rechtssicherheit oder gerichtlichen Rechtsschutz zu erhalten. Sollte eine Teil-Einspruchsentscheidung als solche selbst nicht zweckdienlich sein, kann diese aber auch isoliert angefochten werden. Gerichtlich überprüfbar ist nämlich auch, ob die Voraussetzungen für den Erlass einer Teil-Einspruchsentscheidung, insbesondere die Sachdienlichkeit, vorgelegen haben.  

Die partielle Bestandskraft, die mit einer Teil-Einspruchsentscheidung eintritt, darf nicht zum Fallstrick werden. Um das zu vermeiden, muss die Bescheidformel, aus der sich der Umfang der Teil-Einspruchsentscheidung ergibt, sorgfältig geprüft werden. Dies gilt insbesondere, falls der Einspruch (zunächst) allein auf ein anhängiges Musterverfahren gestützt wurde. In solchen Fällen ergeht häufig eine Teil-Einspruchsentscheidung: Der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen, soweit er nicht die noch anhängige – oft grundlegende oder verfassungs- bzw. unionsrechtliche – Rechtsfrage betrifft. Eine derart „weite“ Teil-Einspruchsentscheidung ist nicht frei von Risiko: Ohne weiteres Zutun droht hier, dass etwaige neben dem Musterverfahren bestehende Rechtsfragen – auf die es abhängig vom Ausgang des Musterverfahrens entscheidend ankommen kann – nicht mehr vorgebracht werden können. Rechtserhebliche Einwände gegen den Bescheid können damit ungewollt präkludiert sein. Die Tragweite lässt sich anhand folgender Beispiele verdeutlichen:

• BVerfG, 2 BvL 1/16: Die Verfassungsmäßigkeit des § 4h EStG a.F. i.V.m.  § 8 Abs. 1 und § 8a KStG (Normkomplex der Zinsschranke) ist aktuell beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängig. Sofern § 4h EStG a.F. nicht verfassungswidrig sein sollte, wirkt sich eine weitgefasste Teil-Einspruchsentscheidung, die nur die Verfassungsmäßigkeit der Norm „offen“ lässt, unter Umständen negativ aus. Ein uneingeschränkter Zinsabzug kann dann auch nicht mehr mit Verweis auf die Ausnahmetatbestände von § 4h Abs. 2 EStG erreicht werden, wenn diesbezüglich aufgrund der weit gefassten Teil-Einspruchsentscheidung bereits Bestandskraft eingetreten ist.
• EuGH, C-738/25: Gegenstand der derzeitigen Prüfung durch den Europäischen Gerichtshof (EuGH) ist die Frage, ob § 20 Abs. 2 AStG mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist. Lässt eine weitgefasste Teil-Einspruchsentscheidung ausschließlich diese Rechtsfrage „offen“ und bestätigt der EuGH anschließend die Vereinbarkeit der Vorschrift mit der Niederlassungsfreiheit, kann die in § 20 Abs. 2 AStG vorgesehene Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter Umständen nicht mehr mit dem Einwand angegriffen werden, sonstige Tatbestandsvoraussetzungen der Norm seien nicht erfüllt.

Die Auswirkungen treten entsprechend auch bei vergleichbaren Konstellationen auf. Lässt eine Teil-Einspruchsentscheidung allein die anhängige oftmals grundlegende oder verfassungs- bzw. unionsrechtliche Rechtsfrage „offen“, empfiehlt es sich daher aus Vorsichtsgründen, darauf hinzuwirken, dass die Anwendung der Vorschrift „an sich“ von der Teil-Einspruchsentscheidung ausgenommen wird. Geht das Musterverfahren zuungunsten des Steuerpflichtigen aus, bleibt nachgelagerter Vortrag – etwa zu daneben bestehenden Rechtsfragen oder einfachrechtlichen Auslegungsproblemen – unter dieser Voraussetzung weiterhin möglich.

Zuweilen kann bereits ein Antrag auf isolierte Aufhebung einer „zu weit“ gefassten Teil-Einspruchsentscheidung bei der Finanzbehörde zielführend sein. Andernfalls muss eine (kostenauslösende) Klage innerhalb der Monatsfrist ab Bekanntgabe der Teil-Einspruchsentscheidung in Erwägung gezogen werden. Dies empfiehlt sich aus Vorsichtsgründen auch dann, falls der Umfang der eintretenden Bestandskraft nur durch streitanfällige Auslegung der Bescheidformel festgestellt werden kann.

Fazit

Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs durch Teil-Einspruchsentscheidung entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Dieses verfahrensökonomische Instrument dient nicht zuletzt auch den Interessen des Steuerpflichtigen an zeitnahem Rechtsfrieden oder zügiger gerichtlicher Klärung einzelner Streitpunkte.

Ist die Teil-Einspruchsentscheidung „zu weit“ gefasst, birgt dies jedoch ein erhebliches Risiko: Erfasste Streitpunkte erwachsen in Bestandskraft und können nach der abschließenden (End-)Einspruchsentscheidung bzw. Allgemeinverfügung gegebenenfalls nicht mehr gerichtlich angegriffen werden. Dieser Fallstrick besteht insbesondere bei Einsprüchen, die maßgeblich auf anhängige, oftmals grundlegende bzw. verfassungs- oder unionsrechtlich geprägte Musterverfahren gestützt werden. Es empfiehlt sich in diesen Fällen, nicht nur die einzelne Rechtsfrage, sondern die Anwendung der Vorschrift „an sich“ von der Teil-Einspruchsentscheidung auszunehmen und den Steuerbescheid insoweit „offen“ zu halten. Erforderlichenfalls gilt es hier, eine „zu weit“ gefasste Teil-Einspruchsentscheidung wieder aus der Welt zu schaffen: Etwa durch einen Antrag auf isolierte Aufhebung oder notfalls im Klagewege.