Ein gutes Jahr nach Inkrafttreten des neugefassten § 55 Abs. 4 InsO hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) sein Schreiben zu den Anwendungsfragen der Norm aktualisiert. Das BMF-Schreiben findet – wie die Neufassung – auf alle Insolvenzverfahren Anwendung, die ab dem 1.1.2021 beantragt werden.
Hintergrund
Mit Inkrafttreten der Insolvenzordnung (InsO) in 1999 wurden die gesetzlichen Fiskusprivilegien abgeschafft. In 2011 hat der Gesetzgeber mit § 55 Abs. 4 InsO wieder eine bevorzugte Behandlung von Steuerforderungen im Insolvenzverfahren eingeführt. Nach dieser Regelung galten Steuerverbindlichkeiten des Schuldners, die von oder mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als bevorzugt zu befriedigende Masseverbindlichkeiten. Einzelheiten der Norm waren und sind umstritten. Insbesondere wurde kritisiert, dass eine Ungleichbehandlung von vorläufigen Regelinsolvenzverfahren und Eigenverwaltungsverfahren geschaffen wurde.
Nachdem in 2018 der Bundesgerichtshof (BGH) und in 2020 der Bundesfinanzhof (BFH) die fehlende (analoge) Anwendbarkeit der Norm auf die vorläufige Eigenverwaltung bestätigt haben, hat der Gesetzgeber mit dem SanInsFoG § 55 Abs. 4 InsO für alle ab dem 1.1.2021 beantragten Insolvenzverfahren neu gefasst. Der Anwendungsbereich wurde einerseits erweitert und erfasst nun auch die vorläufige Eigenverwaltung. Andererseits wurde das Fiskusprivileg nunmehr auf bestimmte Steuerarten beschränkt (Umsatz- und Lohnsteuer, Ein- und Ausfuhrabgaben, bundesgesetzliche Verbrauchsteuern, Luftverkehr- und Kraftfahrzeugsteuer). Folglich sind die Ertragsteuern, wie Einkommen- und Körperschaft- und Gewerbesteuer nicht mehr privilegiert.
Aktualisiertes BMF-Schreiben
Das neue BMF-Schreiben vom 11.1.2022 folgt im Aufbau und Inhalt dem bisherigen BMF-Schreiben vom 20.5.2015 zur vormaligen, auf die bis zum 31.12.2020 beantragten Insolvenzverfahren anwendbaren Alt-Fassung des § 55 Abs. 4 InsO. Neu sind – bedingt durch die Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 55 Abs. 4 InsO – im Wesentlichen die Ausführungen zur vorläufigen Eigenverwaltung.
Steuerliche Pflichtenverteilung
Das BMF stellt fest, dass der dem eigenverwaltenden Schuldner zur Seite gestellte vorläufige Sachwalter kein Vermögensverwalter (§ 34 Abs. 3 AO) ist. Daher treffen den vorläufigen Sachwalter im Eröffnungsverfahren grundsätzlich keine steuerlichen Pflichten, diese hat weiterhin der Schuldner zu erfüllen. Insbesondere muss der Schuldner während des Eröffnungsverfahrens weiter selbst die Steueranmeldungen und -erklärungen abgeben. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens besteht eine Mitwirkungspflicht, die unter § 55 Abs. 4 InsO fallenden Besteuerungsgrundlagen dem Finanzamt mitzuteilen. In der Eigenverwaltung trifft diese Pflicht weiterhin den eigenverwaltenden Schuldner.
Nur Ausführungen zu Umsatz- und Lohnsteuer
Inhaltlich geht das BMF-Schreiben auf die Umsatz- und Lohnsteuer ein. Ausführungen zu den weiteren in § 55 Abs. 4 Satz 2 InsO genannten Steuerarten fehlen leider. Dabei wäre die Sichtweise der Finanzverwaltung zur Anwendbarkeit auf Steuern, die – wie zum Beispiel die Strom- und Energiesteuer oder Luftverkehrsteuer – nicht zwingend durch ein Handeln des Schuldners oder des vorläufigen Insolvenzverwalters ausgelöst werden, für die Praxis durchaus hilfreich.
Zuordnung der Umsatzsteuer
Bei der Zuordnung der Steueransprüche zu den insolvenzrechtlichen Forderungskategorien verwendet das BMF-Schreiben zwar das Konzept der Aufteilung des insolventen Unternehmens in mehrere „Unternehmensteile“. Der BFH hat die Abgrenzung mittlerweile fortentwickelt und spricht nun von „insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen“ (Insolvenzbereich und Massebereich).
Doppelberichtigung bei vorläufiger Eigenverwaltung
Nach Auffassung des BMF ist die Rechtsprechung des BFH zur Doppelberichtigung der Umsatz- und Vorsteuer auch in den Fällen der vorläufigen Eigenverwaltung anzuwenden. Diese Frage ist in der Literatur umstritten.
Die Praxis kann sich nun darauf einstellen, dass unabhängig von der Art des Insolvenzverfahrens – Regelverwaltung oder Eigenverwaltung – mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters bzw. vorläufigen Sachwalters eine faktische Umstellung von Soll- auf Ist-Besteuerung stattfindet:
Wird das Entgelt für eine Ausgangsleistung nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters bzw. Sachwalters vereinnahmt, ist die enthaltene Umsatzsteuer dem Massebereich zuzuordnen. Entsprechend steht dem Massebereich ein Vorsteuerabzug nur für nach diesem Zeitpunkt geleistete Zahlungen zu.
Die so zugeordneten Besteuerungsgrundlagen werden anschließend saldiert. Ergibt sich für den Zeitraum des Eröffnungsverfahrens eine Zahllast, wird diese nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens in eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO umqualifiziert.
Lohnsteuer
Die Ausführungen des BMF zur Lohnsteuer entsprechen der Behandlung der Umsatzsteuer. Der Anwendungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO ist allerdings aufgrund der Steuerfreiheit des üblicherweise bereits im Insolvenzeröffnungsverfahren ausgezahlten Insolvenzgelds eingeschränkt.
Ausblick
Für die Umsatzbesteuerung schafft die Kontinuität der Regelungen im BMF-Schreiben Planungssicherheit. Allerdings werden längst nicht alle Zweifelsfragen überzeugend geklärt, so dass auch die Neufassung des § 55 Abs. 4 InsO die Finanzgerichte beschäftigen wird.