Dr. Karl BroemelSarah Gescher

Durch die sogenannte Konzernklausel nach § 6a GrEStG kann unter bestimmten Voraussetzungen eine Grunderwerbsteuerbelastung infolge konzerninterner Umstrukturierungen vermieden werden. In der Praxis kann hierbei insbesondere die Einhaltung der fünfjährigen Behaltensfrist vor und nach dem betreffenden Umwandlungsvorgang ein Hindernis darstellen. Denn nach der Rechtsprechung ist nur in bestimmten Ausnahmefällen die Nichteinhaltung der Vor- und Nachbehaltensfristen unschädlich. Wie eng dieses Kriterium bei Einbringungen nach ausländischem Recht auszulegen ist und welche ausländischen Umstrukturierungen von dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG erfasst sind, ist bislang offen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich in seinem Urteil v. 8. Oktober 2025 (II R 33/23) exemplarisch zu einer ausländischen Einbringung zur Neugründung befasst und Stellung bezogen, ob und unter welchen Voraussetzungen bei dieser auf eine Einhaltung der Vorbehaltensfrist verzichtet werden kann. Der BFH bestätigt dabei zwar seine enge Rechtsprechungslinie zur Behaltensfrist. In der Urteilsbegründung finden sich aber Hinweise, dass gerade bei ausländischen Übertragungsvorgängen die individuellen Gegebenheiten des Einzelfalls zu prüfen sind.

Sachverhalt und Hintergrund zu der vorliegenden Streitfrage

Hintergrund der Streitfrage war, ob bei Drittstaatenfällen der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG eröffnet ist und ob einer Einbringung nach ausländischem Recht die fünfjährige Vorbehaltensfrist der Konzernklausel eingehalten werden muss. Die Regierung eines ausländischen Staats, weder Mitglied der Europäischen Union (EU) noch des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR), war an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Diese Kapitalgesellschaft hielt wiederum Beteiligungen an Personengesellschaften mit Grundbesitz in Deutschland. Die staatliche Beteiligung wurde per Gesetz in eine neu gegründete ausländische Kapitalgesellschaft eingebracht.

Eine Voraussetzung der Konzernklausel ist, dass das sog. herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor und nach dem Umwandlungsvorgang zu mind. 95 % an den abhängigen Gesellschaften beteiligt ist. Herrschendes Unternehmen ist dabei der „unterste Rechtsträger“ innerhalb des Konzerns, der die Mindestbeteiligung von 95 % erfüllt. Als abhängige Gesellschaften gelten die (weiteren) an dem Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften. Nach der Rechtsprechung des BFH sind diese Behaltensfristen nicht einzuhalten, wenn sie aufgrund des Umwandlungsvorgangs selbst nicht eingehalten werden können. Dies gilt z. B. bei einer Ausgliederung zur Neugründung (siehe z.B. Urteil v. 25. September 2024, II R 2/22). Ob eine Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist auch bei Einbringungsvorgängen im Rahmen der Sachgründung erforderlich ist, hat der BFH bislang nicht entschieden. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hatte dies in seinem Urteil v. 25.4.2024 (4 K 990/22) in Bezug auf die Sachgründung einer Kommanditgesellschaft abgelehnt, da das zeitliche Zusammenfallen der Entstehung der Gesellschaft und des Auslösens des grunderwerbsteuerbaren Vorgangs auf Grundlage des deutschen Rechts nicht rechtlich zwingend sei, sondern auf einer gewählten Gestaltung beruhe (aktuell anhängig beim BFH, II R 13/24).

Zudem beschränkt sich der Anwendungsbereich der Konzernklausel nach dem Gesetzeswortlaut auf Umwandlungen nach deutschem Recht sowie Umwandlungen nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staats. Ob sich dieser Anwendungsbereich auf Grundlage zwischenstaatlicher Regelungen (wie z.B. DBA) auf Drittstaatensachverhalte erweitern lässt, hat der BFH bislang nicht entschieden.

BFH zur Einhaltung der Vorbehaltensfrist bei der Einbringung nach ausländischem Recht

Der BFH sprach sich in seinem Urteil v. 8. Oktober 2025 (II R 33/23) gegen die teleologische Reduktion der Vorbehaltensfrist im Streitfall aus.

Die Gründung der neuen ausländischen Kapitalgesellschaft sei im Streitfall eigenständig und getrennt von dem Einbringungsvorgang erfolgt. Der Streitfall sei in dieser Hinsicht nicht mit den Entscheidungen vergleichbar, in denen nach Ansicht des BFH trotz Nicht-Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist die Konzernklausel anwendbar sei. Wie auch bereits in seiner bisherigen Rechtsprechung zur Konzernklausel, betont der BFH auch in diesem Urteil, dass eine Missbrauchsprüfung im Rahmen der Konzernklausel gesetzlich nicht vorgesehen sei.

Aus der Entscheidungsbegründung lässt sich jedoch nicht schlussfolgern, dass der BFH die Einhaltung der Vorbehaltensfrist bei sämtlichen Rechtsvorgängen im Wege der Einzelrechtsnachfolge für erforderlich hält. Vielmehr deutet der BFH an, dass der Anwendungsbereich der Konzernklausel auch bei Sachgründungsfällen eröffnet sein könnte, wenn die Gesellschaftsgründung zwingende Rechtsfolge des Einbringungsvorgangs darstellt. Dies ist für das im individuellen Fall anzuwendende Recht zu prüfen.

Ob der Anwendungsbereich der Konzernklausel auf Grundlage zwischenstaatlicher Regelungen auch für Rechtsvorgänge außerhalb des EU- und EWR-Raums eröffnet ist, hat der BFH offengelassen.

Einschätzungen und Folgen für die Praxis

Die Entscheidung des BFH verdeutlicht, dass die Einhaltung der Behaltensfristen in § 6a GrEStG nur dann entbehrlich ist, wenn dies tatsächlich auf den Umwandlungsvorgang selbst zurückzuführen ist. Steuerpflichtige sollten beachten, dass hierfür – anders als bei den Steuerbefreiungen für die Übertragung von Grundstücken von und auf Personengesellschaften in §§ 5 und 6 GrEStG – eine bloße Missbrauchs-Argumentation nicht ausreicht.

Dennoch kann aus dem Urteil nicht geschlussfolgert werden, dass in Sachgründungsfällen die Anwendung der Konzernklausel per se ausgeschlossen ist. Aus unserer Sicht deutet viel darauf hin, dass es maßgeblich auf das anzuwendende Recht ankommt. Sollte hiernach die Einbringung und die Gesellschaftsgründung denknotwendig zusammenfallen, sprechen die Entscheidungsgründe des BFH dafür, dass diese Fälle trotz Nicht-Einhaltung der Vorbehaltensfrist in den Anwendungsbereich der Konzernklausel fallen können.

Nach unserer Einschätzung spricht zudem vieles dafür, dass der Anwendungsbereich der Konzernklausel sich über den Gesetzeswortlaut hinaus auch aus zwischenstaatlichen Regelungen wie z. B. den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen ergeben kann.

Vor diesem Hintergrund ist nicht zuletzt bei Drittlandssachverhalten jeder Einzelfall individuell dahingehend zu prüfen, ob der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG eröffnet und ein Verzicht auf die Vorbehaltensfrist gerechtfertigt sein kann.