Dr. Christian Hick

In der am 03.07.2025 veröffentlichten Revisionsentscheidung vom 10.04.2025 (VI R 29/22) hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) mit den Anforderungen an die tatsächliche Besteuerung von Arbeitslohnzahlungen im Zusammenhang mit der niederländischen 30 %-Regelung befasst. Die 30 %-Regelung sieht eine Verminderung der in den Niederlanden steuerpflichtigen Arbeitslohnzahlungen um einen pauschalen Abschlag von 30 % vor. Die Entscheidung ist von hoher praktischer Relevanz. Die 30%-Regelung ist in den Niederlanden weiterhin anwendbar und Gehaltsvereinbarungen mit niederländischen Arbeitgebern werden vielfach unter „Einpreisung“ der Regelung getroffen.

Begünstigung ausländischer Arbeitnehmer durch die 30%-Regelung

Der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Kläger war im Streitjahr 2019 für seinen niederländischen Arbeitgeber an 154 Tagen in den Niederlanden und an 80 Tagen in Deutschland tätig. Das niederländische Recht sieht vor, dass ein niederländischer Arbeitgeber die zusätzlichen Kosten, die einem im Ausland ansässigen Arbeitnehmer durch die Arbeitstätigkeit in den Niederlanden entstehen, steuerfrei erstatten kann. An Stelle eines Einzelnachweises besteht zudem die Möglichkeit, die in den Niederlanden steuerpflichtigen Einkünfte um einen pauschalen Abschlag von 30 % zu vermindern. Die Inanspruchnahme der 30 %-Regelung setzt voraus, dass der Arbeitnehmer über spezifisches Fachwissen verfügt. Hierdurch soll die Beschäftigung von Fachkräften, die nicht in den Niederlanden ansässig sind, begünstigt werden.

Bei der Ermittlung der in den Niederlanden steuerpflichtigen Arbeitslohnzahlungen verminderte der niederländische Arbeitgeber die steuerpflichtigen Arbeitslohnzahlungen um einen pauschalen Abschlag i.H.v. 30 %. Die tatsächlichen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit in den Niederlanden hat der Kläger nicht nachgewiesen. Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer in Deutschland erklärte der Kläger die auf die niederländischen Arbeitstage entfallenden Arbeitslohnzahlungen als nach Art. 14 Abs. 1 DBA-NL unter Progressionsvorbehalt freigestellte Einkünfte.

Nichtbesteuerung von Einkunftsteilen

Das beklagte Finanzamt unterwarf die der 30 %-Regelung unterfallenden Arbeitslohnzahlungen der inländischen Besteuerung. Der Anwendung der abkommensrechtlichen Freistellungsmethode stehe entgegen, dass die 30 %-Regelung eine Steuerbefreiung von Arbeitslohnzahlungen zur Folge habe. Damit seien für diese Arbeitslohnzahlungen die Voraussetzungen einer tatsächlichen Besteuerung i.S.d. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA-NL nicht erfüllt. Für die Anwendung von Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA-NL sei zu beachten, dass § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG einen Übergang von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode auch dann vorsehe, wenn - wie im vorliegenden Fall - eine Nichtbesteuerung von Einkunftsteilen gegeben sei. Dieser Sichtweise hat sich die Vorinstanz angeschlossen (Finanzgericht (FG) Düsseldorf vom 25.10.2022 – 13 K 2867/20 E, IStR 2023, 214). Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der streitigen Rechtsfrage zugelassen.

30 %-Regelung bewirkt einen pauschalierten Aufwandsabzug

Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA-NL weist die Besonderheit auf, dass die abkommensrechtliche Freistellung von der Besteuerung in Deutschland nur unter der Voraussetzung einer tatsächlichen Besteuerung der Einkünfte in den Niederlanden gewährt wird (abkommenseigene Rückfallklausel). An einer tatsächlichen Besteuerung würde es fehlen, wenn die Einkünfte in den Niederlanden steuerbefreit wären oder eine Besteuerung der an sich steuerpflichtigen Einkünfte nicht durchgeführt wurde. Einschränkend ist allerdings zu beachten, dass der BFH in seiner älteren Rechtsprechung entschieden hat, dass eine Nichtbesteuerung i.S. einer abkommenseigenen Rückfallklausel nur dann gegeben ist, wenn die Einkünfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart insgesamt und nicht nur Einkunftsteile nicht besteuert werden. Hingegen wären die Voraussetzungen einer tatsächlichen Besteuerung auch dann erfüllt, wenn ausländische Vorschriften zur Einkünfteermittlung oder die steuerfreie Erstattung von Aufwendungen wie eine partielle Nichtbesteuerung wirken.

Der BFH hat richtigerweise entschieden, dass die 30 %-Regelung eine pauschalierte Erstattung mit der Tätigkeit in den Niederlanden in Zusammenhang stehender Aufwendungen bewirkt. Anders als die Vorinstanz dies entschieden hat, bewirkt die 30 %-Regelung für die erfassten Einkunftsteile damit keine sachliche oder persönliche Steuerbefreiung. Eine tatsächliche Nichtbesteuerung gemäß Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA-NL lässt sich zudem auch nicht damit begründen, dass der pauschalierte Aufwandsabzug nach niederländischem Recht unabhängig von dem Nachweis der tatsächlich angefallenen Aufwendungen gewährt wird und damit auch eine Überkompensation zur Folge haben kann. Rechtstechnisch bleibt es auch in diesem Fall bei einer aufwandsbezogenen Steuerfreistellung.

Es spielt zudem auch keine Rolle, dass das deutsche Recht - im Vergleich mit dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag - keinen vergleichbaren – ggf. zur Überkompensation führenden - Abzugstatbestand kennt. Wenn – wie im Streitfall – den Niederlanden das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht zugewiesen ist, dann ist es Sache des niederländischen Staates, in welcher Weise er dieses „tatsächlich“ ausfüllt.

Auf das Zusammenspiel zwischen Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA-NL und § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG ist der BFH nicht eingegangen. Allerdings hat er – entgegen seiner früheren Rechtsprechung – geprüft, ob für einzelne Einkunftsteile der von dem Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit die Voraussetzungen einer tatsächlichen Besteuerung erfüllt sind. Dies entspricht im Ergebnis der Rechtsfolge des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG, durch den abkommensrechtliche Rückfallklauseln auf Teile von Einkünften erweitert werden.

Ergebnis

Der BFH ist im Streitfall richtigerweise zu dem Ergebnis gelangt, dass die pauschalierte Berücksichtigung von Aufwendungen nach niederländischem Recht keine von Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA-NL erfasste tatsächliche Nichtbesteuerung von Arbeitslohnzahlungen i.S.d. Art. 14 DBA-Niederlande zur Folge hat.

Neben dem Abkommen mit den Niederlanden knüpfen bislang nur einige wenige deutsche Abkommen (bspw. mit Australien, Japan, Liechtenstein und den USA) die Anwendung der Freistellungsmethode an die tatsächliche Besteuerung der Einkünfte in dem anderen Staat. Der Streitfall verdeutlicht die praktischen Probleme, die mit der in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG angelegten Einkünfteatomisierung für die Anwendung der Freistellungsmethode einhergehen. Vor diesem Hintergrund ist auch die in Art. 22 Abs. 1 Buchst. e) bb) der deutschen Verhandlungsgrundlage zum Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen getroffene Vorgabe kritisch zu sehen.