Auswirkungen der Corona-Krise auf den Lohnsummentest

Die Corona-Pandemie stellt auch die steuerliche Unternehmensnachfolgeplanung vor enorme Herausforderungen. Dies gilt besonders im Hinblick auf den sogenannten Lohnsummentest nach § 13a Abs. 3 ErbStG. Aufgrund der durch die Pandemie ausgelösten negativen Konsequenzen auf Wirtschaft und Arbeitsmarkt kann dieser nun in extreme Schieflage geraten. Erschwerend kommt hinzu, dass Steuerpflichtige den Lohnsummentest nur eingeschränkt bzw. mit hohem Aufwand durch Gestaltungsmöglichkeiten beeinflussen können. Dies nicht zuletzt im Kontext eines konjunkturellen Schocks wie bei der derzeitigen Corona-Krise.

Erbschaft- und schenkungsteuerliche Befreiungsvorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG

Nach § 13a Abs. 1 bzw. Abs. 10 ErbStG kann die unentgeltliche Übertragung von Betriebsvermögen im Rahmen von Erbschaften und Schenkungen grundsätzlich zu 85% (Regelverschonung) bzw. zu 100% (Optionsverschonung bzw. Vollverschonung) von der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer befreit werden (Verschonungsabschlag). Der Verschonungsabschlag setzt allerdings u.a. voraus, dass das Lohn- und Gehaltsniveau der übertragenen Einheit nach dem unentgeltlichen Erwerb über einen bestimmten Zeitraum möglichst gehalten wird. Dies soll allgemein dem übergeordneten Ziel der Arbeitsplatzsicherung dienen.

Für Unternehmen mit mehr als 15 Beschäftigten darf daher die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs – bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft – innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400% der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten (Mindestlohnsumme). Bei kleineren Betrieben beträgt die Mindestlohnsumme 250% (6 bis 10 Beschäftigte) bzw. 300% (11 bis 15 Beschäftigte).

Demgegenüber erhöht sich im Fall der Optionsverschonung die Lohnsummenfrist auf sieben Jahre und die Mindestlohnsumme auf 700%. Für kleinere Betriebe werden hingegen nur 500% (6 bis 10 Beschäftigte) bzw. 565% (11 bis 15 Beschäftigte) gefordert. Die Ausgangslohnsumme stellt die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) endenden Wirtschaftsjahre dar.

Wird die Mindestlohnsumme nach Ablauf der Lohnsummenfrist tatsächlich unterschritten, vermindert sich der zuvor gewährte Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme unterschreitet (§ 13a Abs. 3 S. 5 ErbStG).

Corona-Pandemie und Folgen für die Unternehmen

Die infolge der Corona-Pandemie ausgelösten wirtschaftlichen Konsequenzen werden vermutlich auch die Personalpolitik der Unternehmen deutlich beeinflussen. Neben der Kurzarbeit ist mittelfristig zu erwarten, dass eine Vielzahl von Unternehmen auch verstärkt zu betriebsbedingten Kündigungen greifen wird oder sogar im Rahmen einer potentiellen Insolvenzwelle die wirtschaftliche Tätigkeit vollständig einstellen muss. Um wettbewerbsfähig zu bleiben, werden größere Unternehmen auch ihre derzeitigen Unternehmens- und Beteiligungsstrukturen überprüfen. Dabei werden sie sich gegebenenfalls von bestimmten Anteilen an in- und ausländischen Tochtergesellschaften trennen bzw. größere Umstrukturierungen vornehmen.

Auswirkungen im Rahmen (aus-)laufender Lohnsummenfristen

Die genannten Maßnahmen und Ereignisse auf Gesellschaftsebene können unmittelbar Auswirkungen auf die Ebene der Gesellschafter entfalten, sofern in der Vergangenheit die Regel- bzw. Optionsverschonung im Rahmen von Erbschaften und Schenkungen genutzt wurde. Insbesondere der Lohnsummentest sowie die Behaltensvorschriften i.S.d. § 13a Abs. 6 ErbStG rücken nunmehr krisenbedingt deutlich in den Vordergrund.

Auswirkungen im Rahmen (aus-)laufender Lohnsummenfristen – Unkritische Fälle

Lag der unentgeltliche Erwerb vor dem 7.6.2013 und betrifft die begünstigte Erbschaft oder Schenkung Anteile an einer Holdinggesellschaft mit nicht mehr als 20 Beschäftigten, konnte der Steuerpflichtige noch von der Gesetzeslage vor Anpassung des § 13a Abs. 1 S. 4 ErbStG durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013 profitieren. Der BFH (BFH v. 14.11.2018, II R 34/15) hatte nach langer rechtlicher Unsicherheit und entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden, dass in diesem Fall die Beschäftigten nachgelagerter Tochtergesellschaften nicht einzubeziehen sind und infolgedessen der Lohnsummentest grundsätzlich nicht durchzuführen ist (siehe hierzu ausführlich von Oertzen/Weiss, DStR 2019, S. 687; von Oertzen/Weiss, DStR 2019, S. 422). Diese Ausnahme dürfte allerdings zum heutigen Zeitpunkt nur noch relativ wenige Fälle betreffen.

Umso weiter die Erwerbe nach dem 6.6.2013 liegen, bei denen die ersten siebenjährigen Lohnsummenzeiträume in den kommenden Monaten auslaufen, wird ein drohender coranabedingter Rückgang der Lohnsummen zunehmend eine Rolle spielen. Steuerpflichtige, die bereits vor Ende einer noch laufenden Fünf- bzw. Siebenjahresfrist „über den Berg“ sind, da die Mindestlohnsumme bereits überschritten wurde, haben insoweit wenig zu befürchten. Doch auch bei geringfügigem Überschreiten der Mindestlohnsumme ist noch nicht alles „im Trockenen“. Neben möglichen Behaltensfristverstößen i.S.d. § 13a Abs. 6 ErbStG (siehe unten) wird sich eine künftige Betriebsprüfung in solchen Grenzfällen erfahrungsgemäß dem Zahlenwerk des Lohnsummentests nochmals intensiver widmen.

Auswirkungen im Rahmen (aus-)laufender Lohnsummenfristen – Kritische Fälle

Kritisch sind jedenfalls jene Konstellationen, in denen die vergangenen jährlichen Lohnsummen bislang (noch) nicht ausgereicht haben und die entscheidenden Beträge nun auszufallen drohen. Zwar hat die Finanzverwaltung auch in den neuen Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 an ihrer bereits im Zuge der Finanzkrise 2008/09 eingeführten Regelung festgehalten, dass das Kurzarbeitergeld, welches von der Bundesagentur für Arbeit an den Arbeitgeber ausgezahlt wird, nicht vom die Lohnsumme bestimmenden Aufwand für Löhne und Gehälter i.S.d. § 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB abzuziehen ist (siehe R E 13a.5 S. 4 ErbStR 2019; so bereits Hessisches Ministerium der Finanzen v. 7.11.2009, S 3812a A – 005 – II – 6a). Das Kurzarbeitergeld wird jedoch regelmäßig deutlich geringer ausfallen und das Lohnniveau somit insgesamt sinken. Umso länger die Krise anhält, desto deutlicher werden die Auswirkungen auf die Lohnsummen.

Äußerst drastisch stellt sich der Fall dar, in dem das Betriebsvermögen zeitlich kurz vor Ausbruch der Corona-Krise unter Anwendung der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Befreiungsvorschriften übertragen wurde (z.B. zum klassischen Stichtag 31.12.2019/1.1.2020). Agierte das betroffene Unternehmen in den zurückliegenden Jahren wirtschaftlich solide und konnte wachsende Unternehmenskennzahlen – insbesondere eine steigende Mitarbeiteranzahl – verzeichnen, kann es nun mit einem abrupten und nachhaltigen Rückgang an Beschäftigten und insoweit einer Reduktion der Lohnsummen konfrontiert werden. Erbschaft- und schenkungsteuerlich stehen dann einer hohen Ausgangslohnsumme – gespeist aus den vergangenen „fetten Jahren“ – fallende jährliche Lohnsummen der künftigen „mageren Jahre“ gegenüber. Es drohen ein Unterschreiten der Mindestlohnsumme und damit – je nach Rückgang der Lohnsummen bzw. je nach Lohnsummenlücke – negative steuerliche Konsequenzen. Dies kann in Abhängigkeit des Einzelfalles und des Wertes des zuvor übertragenen Betriebsvermögens empfindliche Steuernachzahlungen für die betroffenen Steuerpflichtigen zur Folge haben.

Der steuerliche Gestaltungsspielraum für gleichzeitig wirtschaftlich sinnvolle Gegenmaßnahmen zur Aufstockung der Lohnsummen (z.B. durch Erwerb personal- bzw. lohnintensiver Tochtergesellschaften nach Beendigung der Krise, Konzernumstrukturierungen mit Drittstaaten etc.) wird umso geringer, je weiter die fünf- bzw. siebenjährige Lohnsummenfrist voranschreitet. Entsprechende Maßnahmen sollten daher frühzeitig analysiert und geplant werden.

Überlegungen für geplante Unternehmensnachfolge

Ist die Unternehmensnachfolge bzw. vorweggenommene Erbfolge hingegen erst in naher Zukunft geplant und – bedingt durch die gesamtwirtschaftlichen Folgen der Corona-Krise – mit einem signifikanten Rückgang der Beschäftigtenzahlen zu rechnen, sollte zwingend im Rahmen der Steuerplanung abgewogen werden, die geplante Übertragung ggf. um wenige Jahre in die Zukunft zu verschieben. Dies würde die entsprechende Ausgangslohnsumme reduzieren und – sofern die Lohnsummen künftig durch Neueinstellungen von Beschäftigten wieder anziehen – die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen tendenziell erhöhen. In vorgenannter Abwägung ist allerdings auch ein derzeit ggf. niedriger Unternehmenswert einzubeziehen, sodass die Schenkung – trotz vergleichsweise hoher Ausgangslohnsumme – zum heutigen Zeitpunkt vorteilhaft sein könnte.

Werden die künftigen Lohnsummenentwicklungen hingegen als wenig einschneidend prognostiziert oder eine Verschiebung der unentgeltlichen Übertragung aus anderen Gründen als unmöglich erachtet, sollte zumindest eine fundierte Abwägung zwischen Regelverschonung und Optionsverschonung getroffen werden. Letztere bringt zwar deutlich strengere Lohnsummenvoraussetzungen mit sich und birgt insoweit ein höheres Risiko des Unterschreitens der Mindestlohnsumme. Dem ist aber auch entgegenzuhalten, dass die Regelverschonung bereits zu einer sofortigen Vorab-Besteuerung führt.

Behaltensfristverstöße i.S.d. § 13a Abs. 6 ErbStG

Neben der Beachtung des Lohnsummentests sind aber auch krisenbedingte unternehmerische Maßnahmen und Umstrukturierungen zwingend im Auge zu behalten und mit dem Berater abzustimmen, da diese ggf. unbeabsichtigt einen Verstoß gegen die erbschaft- und schenkungsteuerliche Behaltensfrist i.S.d. § 13a Abs. 6 ErbStG darstellen könnten. Dies betrifft beispielsweise – z.B. zwecks Schaffung zusätzlicher Liquidität – die schädliche Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen i.S.d. § 13a Abs. 6 Nr. 1 ErbStG, als notwendig erachtete Überentnahmen bzw. Überausschüttungen i.S.d. § 13a Abs. 6 Nr. 3 ErbStG oder etwa die Aufgabe von Stimmrechtsbündelungen i.S.d. § 13a Abs. 6 Nr. 5 ErbStG.