Dr. Sven Kluge

In den einzelnen von Deutschland abgeschlossenen DBA sind unterschiedlichste Fristen vereinbart, innerhalb derer ein Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens gestellt werden kann. Häufig ist in den deutschen DBA, in Anlehnung an die Regelung in Art. 25 Abs. 1 OECD-MA, eine dreijährige Frist verankert. Es bestehen jedoch auch DBA mit einer zweijährigen (z.B. mit Belgien, Italien, Kanada) bzw. vierjährigen Frist (z.B. USA).

Eine Besonderheit stellen DBA dar, in denen die Dauer der Frist nicht geregelt ist. Das FG Köln hat am 14.4.2016 drei Fälle (vgl. die Urteile mit den Az. 2 K 2402/13, 2 K 2809/13 und 2 K 1205/15) zur Einhaltung der Antragsfrist für die Einleitung von Verständigungsverfahren nach DBA entschieden. Diesen ist  gemein, dass sie DBA betreffen, die keine Antragsfrist beinhalten (DBA mit der Schweiz, Spanien a.F. und Frankreich a.F.). Das BZSt wendet in solchen Fällen die Tz. 2.2.3 des BMF-Merkblatts zu Verständigungsverfahren an. Hiernach muss der Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens innerhalb von vier Jahren seit Bekanntgabe des Bescheides gestellt werden, der zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führt.

In den Fällen zu den DBA mit Spanien und Frankreich wurde der angenommene Fristablauf vom BFH bestätigt, nicht jedoch im Fall, der das DBA Schweiz betraf. Im Fall Schweiz ist die Revision beim BFH anhängig (Az. I R 40/16).

Wesentliche Begründungen der Urteile

  • Die vierjährige Frist in Tz. 2.2.4 des BMF-Merkblatts stellt als reine Verwaltungsregelung grundsätzlich keine Rechtsgrundlage dar, aufgrund derer die Führung eines Verständigungsverfahrens wegen Fristablaufs begründet werden kann.
  • Sieht die Verständigungsklausel des DBA vor, dass die zuständige Behörde sich bemühen „wird“ (hier: Art. 26 Abs. 2 DBA-Schweiz), die abkommenswidrige Besteuerung durch Verständigung zu lösen, wenn sie nicht selbst eine befriedigende Lösung herbeiführen kann, stellt dies keine Ermessensvorschrift dar. Das BZSt hat in einem solchen Fall zumindest ein Verständigungsverfahren mit dem anderen Land einzuleiten.
  • Sieht die Verständigungsklausel des DBA hingegen lediglich vor, dass die zuständige Behörde „sich verständigen kann“, ist vom BZSt eine Ermessensentscheidung zu treffen, so dass das Gericht nur hinsichtlich einer fehlerfreien Ermessensausübung zu entscheiden hat. Bei der für die Ermessensentscheidung notwendigen Abwägung ist die Berücksichtigung des Zeitablaufs zwischen Eintritt der abkommenswidrigen Besteuerung und Antragstellung zulässig, so dass die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach langer Zeitdauer unterbleiben kann.
  • Ist in der Zwischenzeit das einschlägige DBA geändert worden und sieht die Regelung zum Inkrafttreten des geänderten DBA vor, dass die Änderungen für (laufende bzw. noch nicht beantragte) Verständigungsverfahren rückwirkend gelten, soll eine neu eingeführte Fristdauer eine echte Rückwirkung darstellen, die aber zulässig sein kann. Dies wird in der Literatur kritisiert, weil dadurch eine Einführung bzw. Verkürzung der Antragsfrist sogar dazu führen könnte, dass zwar spät beantragte aber ursprünglich zulässige Verständigungsverfahren nicht mehr geführt werden könnten.

Praxishinweise

  • Insbesondere wenn die einschlägige DBA-Regelung als Ermessensvorschrift („kann“) ausgestaltet ist, sollten Steuerpflichtige prüfen, ob sie frühzeitig ein Verständigungsverfahren auch dann beantragen, wenn zunächst das Einspruchs- bzw. Klageverfahren geführt werden soll.
  • Dabei sollten auch in- und ausländische Vorschriften zur Festsetzungsverjährung berücksichtigt werden, weil nicht alle DBA vorsehen, dass etwaige Änderungen aufgrund eines Verständigungsverfahrens unbeachtlich lokaler Festsetzungsverjährungen umzusetzen sind. Ggf. ist auch die ausländische Behörde zu informieren bzw. sind entsprechende Anträge zur Fristwahrung zu stellen.
  • Bei der Entscheidung, ob frühzeitig ein Verständigungsverfahren beantragt wird, ist auch zu berücksichtigen, ob Verhandlungen zur Änderung des DBA laufen bzw. absehbar sind, die zu einer Verschlechterung der Rechtsposition führen könnten.
  • Derzeit besteht noch keine Rechtsprechung zu Antragsfristen bei der Beantragung von Verständigungsverfahren auf Basis der EU-Schiedskonvention. Gem. Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention ist der Antrag innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der Maßnahme zu stellen, die zur Doppelbesteuerung führte. Wendet man die Urteilsgrundsätze analog an, besteht bei fristgemäßer Beantragung kein Ermessen für die Finanzverwaltung, ob ein Verständigungsverfahren geführt wird, weil Art. 6 Abs. 2 EU-Schiedskonvention nicht als „kann“-Vorschrift formuliert ist.