Anpassung des neuen Umwandlungssteuererlasses

Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht Umwandlungssteuererlass 2025 – Wichtige Anpassungen für die Beratungspraxis

Mit Datum vom 2. Januar 2025 veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den neuen Umwandlungssteuererlass (UmwStE 2025). Der UmwStE 2025 hat erhebliche praktische Bedeutung für die Beratungspraxis. Nach knapp acht Monaten hat das BMF mit Schreiben vom 1. August 2025 den UmwStE 2025 punktuell angepasst. Geändert wurde die Verwaltungsauffassung zu mittelbaren Veräußerungen in der Nachspaltungsveräußerungssperre sowie der finanziellen Eingliederung für die erstmalige Begründung einer Organschaft nach Umwandlung.

Anpassung von Rn. 15.35a: Mittelbare Veräußerungen in der Nachspaltungsveräußerungssperre

Neufassung der Nachspaltungsveräußerungssperre durch das Wachstumschancengesetz

Die Nachspaltungsveräußerungssperre in § 15 Abs. 2 Sätze 2 bis 7 UmwStG wurde durch das Wachstumschancengesetz verschärft (siehe Blogbeitrag vom 31. Juli 2023). Die bisherige Ausnahme für konzerninterne Umstrukturierungen, wie in Rn. 15.26 UmwStE 2011 beschrieben, wurde mit § 15 Abs. 2 Satz 7 Hs. 1 UmwStG gesetzlich verankert. Neu ist, dass auch mittelbare Veräußerungen von Spaltgesellschaften durch verbundene Unternehmen als schädlich gelten (§ 15 Abs. 2 Satz 7 Hs. 2 UmwStG). Bis zur Veröffentlichung des finalen UmwStE 2025 blieb unklar, ob eine schädliche mittelbare Veräußerung gemäß § 15 Abs. 2 Satz 7 Hs. 2 UmwStG angenommen wird.

Positionierung zu mittelbaren Veräußerungen in der ursprünglichen Erlassfassung

In der ursprünglichen Erlassfassung vom 2. Januar 2025 vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass eine mittelbare Veräußerung nur dann vorliegt, wenn die Veräußerung durch ein verbundenes Unternehmen erfolgt, welches zuvor die Ausnahmeregelung des § 15 Abs. 2 Satz 7 Hs. 1 UmwStG „in Anspruch genommen“ hat. In der Variante a) zu Rn. 15.35a ging die Finanzverwaltung überraschenderweise davon aus, dass eine schädliche mittelbare Veräußerung nicht vorliegt, wenn Anteile an einer Spaltgesellschaft unschädlich an ein Konzernunternehmen übertragen und anschließend die Anteile an dieser Gesellschaft durch einen Rechtsträger veräußert werden, der nicht an der Spaltung oder der konzerninternen Übertragung beteiligt war (s. auch Blogbeitrag vom 30. Januar 2025).

Anpassung der Rechtsauffassung durch das BMF-Schreiben vom 1. August 2025

Mit der Anpassung der Rn. 15.35a vollzieht die Finanzverwaltung einen Richtungswechsel. Nun wird in Rn. 15.35a nicht mehr auf eine „Inanspruchnahme“ von § 15 Abs. 2 Satz 7 Hs. 1 UmwStG abgestellt. Stattdessen stellt die Finanzverwaltung klar, dass eine mittelbare Anteilsveräußerung vorliegt, wenn Anteile an zwischengeschalteten Gesellschaften veräußert werden. Die Verwaltung hat somit auch ihre Lösung zu Variante a) des Beispielfalls geändert und die Veräußerung der zwischengeschalteten Gesellschaft als schädlich qualifiziert. Demnach ist von einer schädlichen mittelbaren Veräußerung auszugehen, wenn Anteile an einer Konzerngesellschaft veräußert werden, auf die zuvor Anteile an einer Spaltgesellschaft unschädlich übertragen wurden.

Zusätzlich ergänzt die Finanzverwaltung das Beispiel in Rn. 15.35a um eine Abwandlung zu mittelbaren Veräußerungen bei Vorliegen einer Veräußerungsabsicht. Dies verdeutlicht, dass die Aussagen der Finanzverwaltung sowohl für den Fall einer konkreten Veräußerungsabsicht zum Zeitpunkt der Spaltung (§ 15 Abs. 2 Sätze 2 und 4 UmwStG) als auch für den Fall einer unwiderlegbar vermuteten Veräußerungsabsicht bei Überschreitung der 20%-Grenze (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG) gelten.

Anpassung von Rn. Org.03: Erstmalige Begründung einer Organschaft nach Umwandlung

Im UmwStE 2025 hat sich die Finanzverwaltung den vier Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) zur umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge und finanziellen Eingliederung angeschlossen. Der BFH bestätigte, dass die finanzielle Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) des übertragenden Rechtsträgers dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen ist. Dadurch kann eine Organschaft auch dann begründet werden, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag nicht mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft übereinstimmt.

In Bezug auf die erstmalige Begründung einer Organschaft stellte die Finanzverwaltung in Rn. Org.03 Satz 1 jedoch weiterhin die Voraussetzung auf: „Eine Organschaft kann durch den übernehmenden Rechtsträger mit steuerlicher Rückwirkung nur begründet werden, wenn diesem auch die Anteile an der künftigen Organgesellschaft steuerlich rückwirkend […] zum Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft zuzurechnen sind.“ Diese Vorgabe war inkonsequent, insbesondere im Hinblick auf die Anerkennung der BFH-Rechtsprechung.

Die Finanzverwaltung hat nun Rn. Org.03 neugefasst. Eine erstmalige Begründung einer Organschaft nach einer Umwandlung ist möglich, „wenn die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) bereits im Verhältnis zum übertragenden Rechtsträger erfüllt waren“ (Rn. Org.03 Satz 1). Denn die finanzielle Eingliederung ist dem übernehmenden Rechtsträger im Wege der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge zuzurechnen (Rn. Org.03 Satz 2). Werden jedoch die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung durch die Umwandlung beim übernehmenden Rechtsträger geschaffen (z.B. erstmalige Vereinigung der Stimmrechtsmehrheit beim übernehmenden Rechtsträger), setzt die Begründung einer Organschaft voraus, dass der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres liegt (unverändert Rn. Org.03 Satz 3). Die Finanzverwaltung nimmt insoweit eine umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge im Hinblick auf die finanzielle Eingliederung an, d.h. nur diese kann zugerechnet werden.

Keine Vereinheitlichung der Vergleichbarkeitskriterien

In Bezug auf die Kriterien zur Überprüfung der Vergleichbarkeit ausländischer Spaltungen stellt die Finanzverwaltung nicht mehr darauf ab, dass eine Übertrag „kraft Gesetzes“ erfolgt. Erfolgt die Vermögensübertragung nach der ausländischen Rechtsordnung nicht nach der partiellen Gesamtrechtsnachfolge steht das der Vergleichbarkeit nicht entgegen. Dies gilt allerdings nur dann, wenn die ausländische Rechtsordnung tatsächlich keine partielle Gesamtrechtsnachfolge vorsieht und die Vermögensübertragung in einem einheitlichen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anteilsübertragung an den übernehmenden Rechtsträger an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erfolgt.

Bei nach ausländischem Recht erfolgenden Verschmelzungen verweist die Finanzverwaltung zur Vergleichbarkeit mit einer inländischen Umwandlung auf eine Vermögensübertragung „kraft Gesetzes“. Sollte die ausländische Rechtsordnung keine Gesamtrechtsnachfolge vorsehen, steht dies der Annahme einer Vergleichbarkeit entgegen.

Die Finanzverwaltung hat diese unsystematische Differenzierung bisher nicht beseitigt, obwohl kein sachlicher Grund dafür ersichtlich ist. Es bleibt zu hoffen, dass hier bald eine Klärung erfolgt.