Die meisten der von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sind dem OECD-Musterabkommen (OECD-MA) in weiten Teilen nachempfunden, sodass dem OECD-MA für die Abkommenspraxis eine große Bedeutung zukommt. Gleiches gilt für den zugehörigen Musterkommentar der OECD (OECD-MK), in welchem die OECD ihre Auffassung zur Auslegung der Bestimmungen des OECD-MA darlegt. Sowohl das OECD-MA als auch der OECD-MK werden regelmäßig durch die OECD überarbeitet und angepasst.
Im Nachfolgenden werden die wesentlichen Änderungen des OECD-MA und des OECD-MK durch die Aktualisierung vom 19. November 2025 dargestellt.
Art. 25 OECD-MA wird um einen neuen Absatz 6 erweitert. Dieser stellt klar, dass die zuständigen Finanzbehörden der Vertragsstaaten auch dann zu prüfen haben, ob eine Steuerstreitigkeit in den Anwendungsbereich des jeweiligen DBA fällt, wenn die Steuerstreitigkeit in den Anwendungsbereich des Allgemeinen Abkommens über den Handel mit Dienstleistungen (englisch: General Agreement on Trade in Services – GATS) fällt. Das GATS-Abkommen der WTO legt Regeln für die Liberalisierung des Dienstleistungshandels fest. Die neu eingefügte Regelung in Absatz 6 gewährleistet zudem die Gleichbehandlung sämtlicher DBA, unabhängig davon, ob sie zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des GATS-Abkommens der WTO bereits bestanden. Der Wortlaut des neuen Absatzes 6 ist derzeit bereits in Art. 25 OECD-MK enthalten. Seine Übertragung in Art. 25 OECD-MA soll das Bewusstsein der zuständigen Finanzbehörden für die potenziellen Auswirkungen der Nichtdiskriminierungsverpflichtungen des GATS-Abkommens in Bezug auf steuerliche Maßnahmen schärfen.
Zudem wurden in Art. 25 OECD-MK Änderungen in der Kommentierung zu „Amount B“ aus dem OECD-Projekt Pillar One ergänzt. Diese Änderungen sollen sicherstellen, dass Staaten, die die Regelungen zu Amount B nicht anwenden, dennoch Wahlmöglichkeiten in Streitbeilegungsverfahren behalten und so eine internationale Doppelbesteuerung vermieden wird.
Die umfangreichsten Neuerungen der aktuellen Änderungen durch die OECD betreffen die mögliche Begründung einer Betriebsstätte durch Tätigkeiten im Homeoffice.
Insgesamt zwanzig neue Randziffern in Art. 5 OECD-MK beinhalten Ausführungen darüber, wann die Tätigkeit einer natürlichen Person in ihrem Homeoffice eine „feste Geschäftseinrichtung“ eines Unternehmens i.S.d. Art. 5 OECD-MA darstellen kann. Dabei sind insbesondere die folgenden Aspekte herauszustellen:
Die OECD gibt insgesamt fünf Beispiele, durch welche die Anwendung der neuen Ausführungen im OECD-MK erleichtert werden sollen.
Zusätzlich führt die OECD eine optionale Vertragsklausel für Tätigkeiten im Bereich der Exploration und Ausbeutung natürlicher Ressourcen ein. Diese senkt die zeitliche Anforderung für die Begründung einer Betriebsstätte (z. B. bei Offshore-Aktivitäten) und definiert, welche Tätigkeiten als relevant für die mögliche Begründung einer Betriebsstätte gelten.
Die Anpassungen der Kommentierung in Art. 9 OECD-MK präzisieren das Zusammenspiel von Art. 9 OECD-MA und nationalen Vorschriften über die Beschränkung des Zinsausgabenabzugs, wie sie etwa Aktionspunkt 4 des BEPS-Projekts der OECD vorsieht.
Die OECD erkennt an, dass Staaten bei der Anwendung von Art. 9 OECD-MA zur Beurteilung des Verhältnisses zwischen Fremd- und Eigenkapitalfinanzierung innerhalb multinationaler Konzerne unterschiedliche Auffassungen vertreten können. Wie die aktualisierte Kommentierung zu Art. 9 OECD-MA unterstreicht, ist in einem ersten Schritt stets zu prüfen, ob ein Darlehen steuerlich dem Grunde nach als solches anzuerkennen ist. Erst in einem zweiten Schritt ist nach dem innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten zu prüfen, ob Zinsaufwendungen steuerlich abzugsfähig sind. Die OECD stellt dabei heraus, dass Artikel 9 OECD-MA nicht die Frage behandelt, ob (und unter welchen Voraussetzungen) Zinsaufwendungen steuerlich dem Grunde nach abzugsfähig sind.
Ferner weist die OECD darauf hin, dass sich Vertragsstaaten, die sich nicht über die Anwendung von Art. 9 OECD-MA einigen können, erforderlichenfalls miteinander beraten sollten, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Dabei sind die Bestimmungen des OECD-MA, einschließlich Artikel 25 OECD-MA, zu berücksichtigen. Da sich die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen nach dem innerstaatlichen Recht richtet, stellt die aktualisierte Kommentierung zu Art. 9 OECD-MA fest, dass eine Versagung des Zinsausgabenabzugs in einem Vertragsstaat nicht automatisch eine entsprechende Einkünftekorrektur durch den anderen Vertragsstaat bedingt.
Neu enthalten in der Kommentierung zu Art. 26 OECD-MA ist die ausdrückliche Klarstellung, dass Informationen auch für steuerliche Zwecke verwendet werden dürfen, die andere Steuerpflichtige betreffen, als diejenigen, für welche die Informationen eigentlich erhalten wurden. Der Vertragsstaat, der die Informationen zur Verfügung gestellt hat, muss hierüber nicht informiert und auch nicht um Zustimmung zur Verwendung der Informationen gebeten werden.
Zudem erläutert die aktualisierte Kommentierung, dass Steuerpflichtige dann Zugang zu zwischen den Vertragsstaaten ausgetauschten Informationen erhalten können, wenn diese für die eigenen steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen von Bedeutung sind. Informationen, die nicht einen spezifischen Steuerpflichtigen betreffen (etwa Statistiken oder anonymisierte Auswertungen) unterliegen ebenfalls dem Steuergeheimnis und dürfen nur dann offengelegt werden, wenn die Identität der betroffenen Steuerpflichtigen nicht preisgegeben wird und beide Vertragsstaaten schriftlich bestätigen, dass keine nachteiligen Folgen für die Finanzbehörden der Vertragsstaaten drohen.
Ursprünglich geplante Anpassungen des OECD-MK zu den sog. GloBE-Vorschriften (Global Anti-Base Erosion Rules) zur Mindestbesteuerung im Rahmen des OECD-Projekts Pillar Two wurden im Rahmen der Aktualisierung vom 19. November 2025 noch nicht aufgenommen. Die entsprechenden Anpassungen im OECD-MK sollen erst zu einem späteren Zeitpunkt aufgenommen werden, nachdem Anpassungen an den GloBE-Vorschriften selbst erfolgt sind.
Multinationale Unternehmen sind gut beraten, sich eingehend mit den Implikationen aus der Aktualisierung des OECD-MA und des OECD-MK auseinanderzusetzen. Dies gilt insbesondere für die Aktualisierung des OECD-MK, da sich hieraus Auswirkungen auf die Auslegung des OECD-MA durch die Finanzbehörden ergeben können.