Neuerungen bei der Außenprüfung durch Modernisierung des Steuerverfahrensrechts – Teil II

Bundesregierung legt Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vor

Der teilweise sehr lange Zeitraum zwischen Beginn und Abschluss einer Außenprüfung stellt für die Steuerpflichtigen eine erhebliche Belastung dar. Aus diesem Grund sollen die verfahrensrechtlichen Rahmenbedingungen der Außenprüfung reformiert werden.

Am 24.8.2022 hat die Bundesregierung einen Entwurf zur Umsetzung der sog. DAC 7-Richtlinie der EU vorgelegt. Neben den Aspekten zur Umsetzung der Richtlinie enthält der Entwurf weitere Neuerungen bezüglich der Modernisierung des Steuerverfahrensrechts. Die Regelungen dürften für alle Unternehmen von großer Relevanz sein. Sie betreffen die allgemeinen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen sowie die steuerliche Außenprüfung (Betriebsprüfung).

Dieser Beitrag stellt Neuerungen betreffend der Einführung von Teilprüfungsabschlüssen, Änderungen der Ablaufhemmung in der Außenprüfung sowie die erweiterten Berichtigungspflichten des Steuerpflichtigen vor. Bereits im vorherigen Beitrag wurden Änderungen zur Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation sowie das neuartige Instrument des „qualifizierten Mitwirkungsverlangens“ vorgestellt. Insgesamt sollen hierdurch die Rahmenbedingungen der Außenprüfung verbessert werden.

Aufweichung der Ablaufhemmung baut Druck auf die Finanzverwaltung auf

Ein in Einzelfällen aus Sicht der Steuerpflichtigen praktisches Problem bei Außenprüfungen besteht darin, dass Prüfungshandlungen über längere Zeit nicht fortgeführt wurden oder nicht zu Ende geführt werden. Erfreulich ist daher, dass in § 171 Abs. 4 AO-E nunmehr eine absolute Ablaufhemmung im Falle einer Außenprüfung verankert werden soll. Die Ablaufhemmung soll nunmehr spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Jahres der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung enden. Eine Verlängerung der fünfjährigen absoluten Ablaufhemmung ist vorgesehen, wenn Steuerpflichtige eine Verschiebung des Beginns oder eine Unterbrechung der Prüfung beantragen.

Um einer längeren Bearbeitungsdauer in internationalen Fällen Rechnung zu tragen, endet die Ablaufhemmung bei Ersuchen zwischenstaatlicher Amtshilfe durch die Finanzverwaltung frühestens mit Ablauf von einem Jahr nach Abschluss der zwischenstaatlichen Amtshilfe. Die Verlängerung bei zwischenstaatlicher Amtshilfe soll jedoch nur dann gelten, wenn der Steuerpflichtige rechtzeitig auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe hingewiesen wurde. Ein – verständlicher – Ausschluss des Endes der Ablaufhemmung ist ferner vorgesehen, wenn der Beginn einer Außenprüfung aufgrund der Einleitung eines Strafverfahrens unterbleibt.

Teilprüfungsabschlüsse sollen Außenprüfungen beschleunigen

Im Rahmen der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 180 AO soll durch Einführung eines Abs. 1a die Möglichkeit geschaffen werden, Teilabschlussbescheide im Rahmen der Außenprüfung zu erlassen. Ziel ist, dass der Steuerpflichtige frühzeitig Rechtssicherheit zu ausgewählten Besteuerungsgrundlagen erlangt.

Bereits vor Abschluss der Außenprüfung und Bekanntgabe des Prüfungsberichts soll künftig die Möglichkeit bestehen, dass bei in sich abgeschlossenen und abschließend geprüften Sachverhalten die abgrenzbaren Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden können. Verfahrensrechtlich soll dies in Form von selbständig gesonderten Feststellungen erfolgen. Diese entfalten nach § 182 AO jeweils für den Folgebescheid unmittelbare Bindungswirkung.

Der Erlass eines Teilabschlussbescheids soll grundsätzlich im Ermessen der Finanzbehörde liegen. Allerdings soll auch der Steuerpflichtige die Möglichkeit erhalten, einen Teilabschlussbescheid zu beantragen. In diesem Fall reduziere sich das Ermessen der Finanzbehörde dahingehend, dass ein Teilabschlussbescheid ergehen soll, wenn der Steuerpflichtige daran ein erhebliches Interesse hat und dies glaubhaft macht.

Wann die Voraussetzung der „abgrenzbaren“ Besteuerungsgrundlagen vorliegt und ein Steuerpflichtiger ein „erhebliches Interesse“ am Erlass eines Teilabschlussbescheids hat, bleibt abzuwarten. Sobald hier jedoch genauere Anwendungsvorschriften erlassen werden und somit Klarheit für die Praxis geschaffen wird, könnten Steuerpflichtige durch dieses völlig neue Instrument künftig schneller Rechtssicherheit erlangen.

Erweiterte Berichtigungspflichten nach Außenprüfungen: § 153 Abs. 4 AO-E

Nach § 153 Abs. 1 AO hat ein Steuerpflichtiger insbesondere Steuererklärungen unverzüglich zu berichtigen, wenn er vor Ablauf der Festsetzungsfrist von der Unrichtigkeit abgegebener Erklärungen Kenntnis erlangt. Unterbleibt eine unverzügliche Berichtigung, kann dies regelmäßig steuerstrafrechtliche Konsequenzen bewirken.

Die Vorschrift soll nunmehr ergänzt werden (§ 153 Abs. 4 AO-E). Vorgesehen ist, dass die Berichtigungspflicht auch dann greift, wenn Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuer-, Feststellungs- oder Teilabschlussbescheid (s.o.) umgesetzt worden sind und der betreffende Sachverhalt auch in anderen (nicht zum Gegenstand der Außenprüfung gehörenden) vom Steuerpflichtigen abgegebenen Erklärungen zur Änderung von Besteuerungsgrundlagen führt. Denkbar sind solche Fälle regelmäßig dann, wenn Prüfungsfeststellungen Dauersachverhalte (z.B. Abschreibungszeiträume, Lizenzgebühren, etc.) betreffen, die auch in zukünftigen Veranlagungszeiträumen fortbestehen. Denkbar ist, dass die geänderten Besteuerungsgrundlagen Auswirkungen auf andere nicht zum Gegenstand der Außenprüfung gemachten Steuerarten desselben Veranlagungszeitraumes haben. Daher kann eine Korrektur erforderlich sein.

Geplante Umsetzung

Die Umsetzung der DAC 7-Richtlinie in nationales Recht soll bis zum 1.1.2023 erfolgen. Entsprechend soll der aktuelle Umsetzungsentwurf der Bundesregierung am 1.1.2023 in Kraft treten. Die neuen Regelungen der Abgabenordnung sollen allerdings gem. § 37 des EGAO erstmals für die Besteuerungszeiträume anzuwenden sein, die nach dem 31.12.2024 beginnen.