Internal Investigations und Steuerstrafrecht: Passt das zusammen?

Steuervergehen kein Gegenstand interner Untersuchungen

Obwohl Internal Investigations seit vielen Jahren eine zentrale Rolle in der Unternehmenswelt spielen, sind Steuerstraftaten normalerweise kein Gegenstand solcher Untersuchungen. Aber woran liegt das? Grundsätzlich zielen Internal Investigations darauf ab, mögliche Verstöße von Unternehmensangehörigen gegen Gesetze oder interne Richtlinien aufzudecken. Ein wichtiges Motiv für die Aufklärung von Delikten stellen disziplinarrechtliche Folgen für den Betroffenen und/oder die Verfolgung von Schadensersatzansprüchen dar. Bringt die interne Untersuchung zutage, dass ein Anfangsverdacht für eine Straftat vorliegt, wird diese bei den Ermittlungsbehörden angezeigt. Eine Verpflichtung zur Anzeigenerstattung besteht aber nicht. Zielt die interne Untersuchung darauf ab, eine im Unternehmen begangene Straftat aufzuklären, handelt es sich regelmäßig um Vergehen der Untreue, des Betrugs, der Urkundenfälschung, um Korruptionsdelikte oder um sexuelle Belästigungen im Arbeitsumfeld (sog. „MeToo“-Sachverhalte).

Hingegen zeigt die Erfahrung, dass die Aufklärung von Steuerstraftaten üblicherweise nicht Gegenstand interner Untersuchungen ist. Hierfür lassen sich zwei Gründe anführen: Erstens kann eine Steuerhinterziehung zugunsten eines Unternehmens nicht von einem beliebigen Mitarbeiter begangen werden. Täter einer zugunsten des Unternehmens begangenen Steuerhinterziehung sind vielmehr der/die Geschäftsleiter, ggf. gemeinsam mit dem Leiter der Steuerabteilung.  Die Geschäftsleitung, von der eine interne Untersuchung meist in Auftrag gegeben wird, wird sich aber naturgemäß nicht mit Ermittlungen gegen sich selbst belasten. Zweitens bringt die Aufdeckung einer zugunsten des Unternehmens begangenen Steuerhinterziehung keine wirtschaftlichen Vorteile für das Unternehmen. Im Gegenteil: Verkürzte Steuern sind an den Fiskus nebst Hinterziehungszinsen nachzuentrichten.

Wann sich Internal Investigations zu Steuervergehen lohnen

Dennoch kann sich eine Internal Investigation zur Aufklärung von Steuervergehen für ein Unternehmen lohnen. Grundsätzlich gilt: Eine interne Untersuchung muss nicht zwangsläufig mit der Zielrichtung geführt werden, eine bislang unentdeckte Tat aufzudecken. Sie kann auch begleitend zu einem behördlichen Ermittlungsverfahren durchgeführt werden. Hierdurch wird das Unternehmen in die Lage versetzt, den Behördenvertretern „auf Augenhöhe“ zu begegnen und eine effektive Unternehmensverteidigung vorzubereiten. Darüber hinaus tragen Internal Investigations, die parallel zu behördlichen Ermittlungsverfahren geführt werden, wesentlich dazu bei, Reputationsschäden für das Unternehmen zu verhindern oder zumindest zu minimieren.

Die Vorzüge einer solchen begleitenden internen Untersuchung gelten auch für eine interne Untersuchung in steuerstrafrechtlichen Fallgestaltungen, bei denen das Unternehmen riskiert, mit einer Geldbuße nach § 30 OWiG belangt zu werden.  Von der Möglichkeit, gegen das Unternehmen eine solche Verbandsgeldbuße zu verhängen, machen die Staatsanwaltschaften zunehmend Gebrauch. Die Geldbuße nach § 30 OWiG setzt sich aus einem bis zu EUR 10 Mio. betragenden Ahndungsteil und einem nach oben unlimitierten Abschöpfungsanteil zusammen. Auch wenn eine kodifizierte Regelung bislang fehlt, wird die Durchführung einer internen Untersuchung bei der Bemessung einer Verbandsgeldbuße erfahrungsgemäß sehr wohlwollend berücksichtigt. 

Dies gilt insbesondere dann, wenn die Steuerfahndung die Ergebnisse der internen Untersuchung für ihre eigenen Ermittlungen verwenden kann und sich insoweit eigenen Ermittlungsaufwand erspart. Hierfür ist entscheidend, dass die Behörde auf die Vorgehensweise und das Ergebnis der internen Untersuchung vertraut. Das Vertrauen der Ermittlungsbehörden zu gewinnen, stellt allerdings oftmals eine große Schwierigkeit dar. Denn das Monopol zur Aufklärung und Verfolgung steuerstrafrechtlicher Vorwürfe obliegt von Gesetzes wegen den Staatsanwaltschaften und Steuerfahndungsstellen. Anders als private Ermittler sind die Ermittlungsbehörden an das Legalitätsprinzip gebunden. Sie sind also von Amts wegen verpflichtet, einem Anfangsverdacht nachzugehen und diesen vollends aufzuklären. Eine bestimmte Zielrichtung für die Ermittlungen gibt es dabei nicht. Steuerfahnder haben persönlich nichts davon, bestimmte Steuervergehen aufzuklären.  Interne Untersuchungen verfolgen demgegenüber grundsätzlich einen bestimmten Zweck (zum Beispiel die Vorbereitung von disziplinarischen Maßnahmen oder Schadensersatzansprüchen).

Gegenseitige Skepsis von Behörden und Unternehmen abbauen

Behörden begegnen Internal Investigations daher im Allgemeinen mit der Skepsis, ob die Aufklärung auch objektiv und umfassend erfolgt. Andersherum sind die betroffenen Unternehmen den Finanzbehörden gegenüber oft voreingenommen und befürchten, von diesen an den Pranger gestellt zu werden. Diese wechselseitigen psychologischen Barrieren, die interne Untersuchungen reizen, lassen sich aber abbauen, vorausgesetzt, die interne Untersuchung läuft transparent und objektiv ab. Die Untersuchung darf insbesondere keine belastenden Gesichtspunkte vorenthalten, sie ist mit der gebotenen steuerlichen Fachexpertise durchzuführen und so zu dokumentieren, dass die Behörden sie nachvollziehen können. Einzelne Untersuchungsschritte sind bestmöglich mit der Steuerfahndung abzustimmen. Die Befragung von Mitarbeitern sollte erfahrungsgemäß der Fahndung vorbehalten bleiben oder zumindest mit ihr abgesprochen werden und den strafprozessualen Anforderungen der §§ 52 ff. der Strafprozessordnung genügen. Die elektronische Buchhaltung des Unternehmens und die Analyse von E-Mails im Rahmen einer steuerstrafrechtlichen Investigation sollte in Abstimmung mit den Ermittlungsbehörden ausgewertet werden. Das „Outsourcing“ der Datenerhebung und -analyse stößt bei den personell schwach aufgestellten Fahndungsstellen erfahrungsgemäß auf große Zustimmung, da dies dort viele Ressourcen bindet.

Das betroffene Unternehmen profitiert durch die interne Untersuchung davon, an den Ermittlungen teilzuhaben und diese ggf. mitzugestalten. Darüber hinaus zahlt sich eine uneingeschränkte Kooperation mit den Ermittlungsbehörden im Rahmen einer etwaig zu verhängenden Geldbuße positiv für das Unternehmen aus. Dafür muss allerdings jeglicher Anschein einer Strafvereitelung nach § 258 StGB vermieden werden. Je mehr die interne Untersuchung – innerhalb der rechtlichen Möglichkeiten – inhaltlich einer behördlichen Ermittlung gleicht, desto größer ist erfahrungsgemäß der Vorteil für das Unternehmen im Falle einer Sanktion.

Aufarbeitung nach Geschäftsführungswechsel

Eine weitere Konstellation, in der sich eine steuer- bzw. steuerstrafrechtlich ausgerichtete interne Untersuchung auszahlt, ist die Aufarbeitung steuerlicher Vergehen nach einem Geschäftsführungswechsel. Wenn eine von der Vorgängergeschäftsführung verantwortete Steuererklärung unrichtig oder unvollständig ist und es dadurch zu einer Steuerverkürzung kommen kann oder bereits gekommen ist, ist der Nachfolger bei Erlangung dieser Kenntnis nach § 153 der Abgabenordnung zur unverzüglichen Anzeige und Berichtigung verpflichtet. Diese Anzeige- und Berichtigungspflicht für den Nachfolger entfällt auch dann nicht, wenn der Vorgänger die Steuererklärung vorsätzlich nicht oder unvollständig abgegeben hat, sich also einer strafbaren Steuerhinterziehung verdächtig gemacht hat. Der Grundsatz, dass eine Anzeigepflicht nicht besteht, wenn der Anzeigepflichtige schon bei Abgabe der Steuererklärung die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit kannte, weil er vorsätzlich falsche Angaben gemacht hat (und sich insofern wegen einer Steuerhinterziehung nach § 370 der Abgabenordnung strafbar gemacht hat), besteht für den Nachfolger also gerade nicht.  Verletzt der Nachfolger seine Anzeige- und Berichtigungspflicht, riskiert er, sich selbst strafrechtlich wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung verantworten zu müssen. Eine detaillierte interne Aufklärung früherer steuerlicher Vergehen des Amtsvorgängers kann einen neu ins Amt gekommenen Geschäftsführer insofern wirksam vor Strafe schützen.