IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS FAB 5)

Der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) hat am 28. August 2024 die Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS FAB 5) verabschiedet. Die Veröffentlichung erfolgte in Heft 10/2024 von IDW Life. Sie trägt den notwendigen Anpassungen durch die Stiftungsrechtsreform Rechnung und ersetzt die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS HFA 5) vom 6. Dezember 2013.  Der IDW RS FAB 5 bezieht sich nach wie vor grundsätzlich ausschließlich auf rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts. Die Stellungnahme enthält insbesondere aktualisierte Aussagen zum Stiftungsvermögen, zum Erhalt des Grundstockvermögens, zum Eigenkapitalausweis sowie zu der Bewertung unentgeltlich auf die Stiftung übertragener Vermögensgegenstände.

Kapitalerhaltungskonzept

Gemäß § 83c Abs. 1 S. 1 BGB ist das Grundstockvermögen ungeschmälert zu erhalten. Weder das BGB noch die Landesstiftungsgesetze schreiben eine bestimmte Form der Kapitalerhaltung vor. Es werden drei Grundtypen der Kapitalerhaltung unterschieden: die nominale, die reale und die gegenständliche Kapitalerhaltung. Für die reale Kapitalerhaltung ist das Grundstockkapital zu indexieren, um das zu erhaltene Kapital zu ermitteln. Für die Kapitalerhaltung ist der bei der Errichtung der Stiftung zum Ausdruck gekommene Wille des Stifters bzw. der mutmaßliche Stifterwille maßgeblich.

Gemäß den grundlegenden Ausführungen zu Beginn der IDW Stellungnahme sollte der Stiftungsvorstand die reale Kapitalerhaltung anstreben, sofern die Art der Vermögenserhaltung weder durch die Satzung noch durch den ausdrücklichen oder mutmaßlichen Stifterwillen konkretisiert ist; zumindest ist laut IDW RS FAB 5 die nominale Kapitalerhaltung erforderlich. Diese Aussagen werden in einem separaten Abschnitt der IDW Stellungnahme zum Eigenkapitalausweis sowie zur Kapitalerhaltung nochmals leicht abgewandelt dargestellt: In diesem Abschnitt der Stellungnahme empfiehlt das IDW, dass - sofern der Stifter keine Vorgaben hinsichtlich der Art oder der Dauer der Kapitalerhaltung gemacht hat - das Grundstockkapital zumindest nominal zu erhalten ist. Das IDW empfiehlt hier in Anbetracht einer Inflation die reale Kapitalerhaltung. Diese in der IDW Stellungnahme dargelegte Sichtweise könnte zu Missinterpretation und zur Nichtbeachtung des mutmaßlichen Stifterwillens führen. Eine Zusammenführung beider Abschnitte in der IDW Stellungnahme wäre für eine klare Aussage in Bezug auf die Kapitalerhaltung wünschenswert gewesen.

Eigenkapitalausweis

Die durch die Stiftungsrechtsreform bedingte Neugliederung des Eigenkapitals bildet nun die Differenzierung zwischen dem zu erhaltenen Grundstockvermögen und dem sonstigen Vermögen entsprechend ab. Das Grundstockkapital bildet bei einer auf unbestimmte Zeit errichteten Stiftung (Ewigkeitsstiftung) wertmäßig das Grundstockvermögen auf der Passivseite der Bilanz ab, welches entsprechend zu erhalten ist.

Das Grundstockkapital wird untergliedert in das Errichtungskapital, das Zustiftungskapital (nach Stiftungserrichtung zum Grundstockvermögen der Stiftung zugeführte Kapital) sowie das Zuführungskapital. Das Zuführungskapital beinhaltet das zu Grundstockvermögen bestimmte Vermögen.

Im Unterschied dazu stellt das Verbrauchskapital die Zuwendungen dar, welche zum planmäßigen Verbrauch nach konkreten satzungsmäßigen Bestimmungen, vertraglichen Regelungen oder Auflagen in das sonstige Vermögen geleistet werden. Die Kapitalrücklage wird entsprechend definiert als eine Position, die sonstige Zuwendungen zur Stärkung des Kapitals erfasst, welche nach dem Willen des Zuwendenden oder dem Zweck der Mittel weder dem Grundstockkapital noch dem Verbrauchskapital zuzuordnen sind.

In die Position Umschichtungsergebnisse werden ausschließlich Aufwendungen und Erträge aus Umschichtungen des Grundstockvermögens, nicht des sonstigen Vermögens eingestellt.

Die Ergebnisrücklagen stellen Rücklagen alleinig aus dem handelsrechtlichen Ergebnis des aktuellen Geschäftsjahres und dem Ergebnisvortrag der Stiftung dar.

Diese Rücklagen können u.a. nach Projekten weiteruntergliedert werden. Die Neugliederung des Eigenkapitals in der IDW Stellungnahme trägt zu einer transparenten Darstellung und Trennung des sonstigen Vermögens vom Grundstockvermögen bei.

Unentgeltlich übertragene Vermögensgegenstände

Vermögensgegenstände werden oftmals unentgeltlich auf Stiftungen übertragen. Dies erfolgt z.B. im Rahmen der Stiftungserrichtung, durch Zustiftungen oder Sachspenden. Hier geht das IDW von einem Bewertungswahlrecht in Abhängigkeit vom Zweck der Zuwendung aus. Das IDW empfiehlt in ihrer Stellungnahme nach wie vor, zum Erwerbszeitpunkt den Ansatz zum vorsichtig geschätzten beizulegenden Zeitwert (fiktive Anschaffungskosten) um den Einblick in die tatsächliche Vermögens- und Ertragslage der Stiftung zu verbessern. Als Alternative dazu ist gemäß des IDW auch der Ansatz eines Merkpostens bzw. Erinnerungswerts möglich. Das IDW empfiehlt hier jedoch aufgrund des nur eingeschränkten Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage, den Erinnerungswert nur anzusetzen, wenn die unentgeltlich erhaltenen Vermögensgegenstände gegenständlich zu erhalten sind. Diese Sichtweise ist zu befürworten.

Update nach dem Entwurf der Neufassung der IDW Stellungnahme vom 11. Dezember 2023

Im Unterschied zu dem am 11. Dezember 2023 verabschiedeten Entwurf der Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen (IDW ERS HFA 5 n.F.) wurden in der finalen Fassung (IDW RS FAB 5) nur kleinere Klarstellungen bzw. redaktionelle Änderungen vorgenommen. Hervorzuheben ist hierbei die Erläuterung zur Erhaltung des Grundstockvermögens im Abschnitt Grundlagen in Bezug auf den ausdrücklichen bzw. mutmaßlichen Stifterwillen und die Aktualisierung der Fußnoten durch in der Zwischenzeit verabschiedete Landesstiftungsgesetze.