Gemeinnützigkeitsrecht: Finanzverwaltung ändert ihre Richtlinien

Die Finanzverwaltung hat den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO), die Richtlinien zum Gemeinnützigkeitsrecht, geändert. Die Änderungen wurden in einer Sitzung der Körperschaftsteuer-Referenten des Bundes und der Länder im April d.J. beschlossen. Veröffentlicht wurden sie heute mit Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) von gestern (Az. IV D 5 – S 0170/00082/004/015).

Der AEAO prägt die Diskussionen mit Finanzbehörden sowie Gestaltungsüberlegungen nicht unerheblich. Daher sind Änderungen im AEAO für Körperschaften, die gemeinnützige, mildtätige und/oder kirchliche Zwecke verfolgen, praktisch relevant.

Bedeutsam sind insbesondere die neuen Verlautbarungen zu Verlusten aus Mittelbeschaffungstätigkeiten, zur Wettbewerbsprüfung bei Zweckbetrieben sowie zum weiterhin von der Finanzverwaltung verlangten „doppelten Satzungserfordernis“.

Die wesentlichen aktuellen Änderungen hier im Überblick:

Schwerpunkt: Verluste aus Mittelbeschaffungstätigkeiten

Vermögensverwaltende Tätigkeiten und steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemeinnütziger Organisationen sind dazu bestimmt, zusätzliche Mittel zur Verwendung für die steuerbegünstigten Satzungszwecke zu generieren. Derartige Tätigkeiten sind naturgemäß mit Verlustrisiken verbunden, die die steuerliche Gemeinnützigkeit einer Organisation gefährden können.

In Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sieht die Finanzverwaltung traditionell recht umfangreiche Regelungen vor, nach denen Verluste aus Vermögensverwaltung und steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich sind.

Hinter diesen Regelungen steht die Grundüberlegung, dass Verluste aus dem Mittelbeschaffungsbereich mit Mitteln aus dem ideellen Bereich und/oder mit Gewinnen aus der Zweckbetriebssphäre “ausgeglichen” werden (müssen). An diesem tradierten “Verlustausgleichsmechanismus” hält die Finanzverwaltung fest.

Die aus Sicht der Praxis im Ansatz sehr erfreuliche Neuerung im AEAO: Verluste aus dem Mittelbeschaffungsbereich, die in Anwendung des tradierten “Ausgleichsmechanismus” nicht kompensiert werden können, sind gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich, wenn – Zitat – “die den Verlusten zugrunde liegenden Entscheidungen zum Entscheidungszeitpunkt (ex ante Betrachtung) auf Grundlage angemessener Informationen getroffen wurden und bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich vertretbar waren.” Damit entspricht die Finanzverwaltung langjährig vorgetragenen Forderungen in der Literatur, auch des Verfassers dieses Blog-Beitrags, die im Gesellschafts- und Stiftungsrecht kodifizierte Business Judgement Rule sinngemäß auf das Gemeinnützigkeitsrecht zu übertragen. In der Folge gewinnt die sorgfältige Dokumentation der Entscheidungsfindung im Vorfeld eines Investments weiter an praktischer Bedeutung.

Der erfreulichen Rolle vorwärts folgt sogleich – unerfreulich – eine Rolle rückwärts: Auch Verluste, die unter die Neuregelung fallen, müssen „ausgeglichen“ werden, und zwar durch Zuführung entsprechender Beträge “regelmäßig” innerhalb von 24 Monaten nach Ende des Verlustentstehungsjahres Hier bleibt die Finanzverwaltung zurückhaltend und hält weiterhin deutlich an der BFH-Rechtsprechung zum „Ausgleich“ von Verlusten fest.

In der Praxis besteht häufig das Problem, dass eine gemeinnützige Organisation gerade keine Mittel hat, die zum „Ausgleich“ zur Verfügung stünden. Dieser Befund gilt etwa in dem Fall, dass eine gemeinnützige Organisation nur diese eine, defizitäre vermögensverwaltende oder ertragsteuerpflichtige Tätigkeit ausübt. Kann die gemeinnützige Organisation einen Verlust nicht „ausgleichen“, hilft ihr die gut gemeinte Implementierung der „gemeinnützigkeitsrechtlichen Business Judgement Rule“ nicht. Die „Rolle rückwärts“ der Finanzverwaltung sollte der Gesetzgeber aufgreifen und die „gemeinnützigkeitsrechtliche Business Judgement Rule“ baldmöglichst im Gesetz verankern.

Verpasst hat die Finanzverwaltung die Chance, im Erlass klarzustellen, ob ein sphärenübergreifender Verlustausgleich zulässig ist.

An anderer Stelle im Erlass schreibt die Finanzverwaltung in Anlehnung an jüngere BFH-Rechtsprechung die bereits aus manchen Betriebsprüfungen bekannte Rechtsauffassung fest, dass eine dauerdefizitäre Mittelbeschaffungstätigkeit – Zitat – „nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung einzustellen oder das Betriebskonzept anzupassen [ist], sobald erkennbar ist, dass in angemessener Zeit nicht mit Gewinnen zu rechnen ist.“

Es fällt auf, dass die Finanzverwaltung die Absicht zur Erzielung von Gewinnen nur noch als alleinigen Rechtfertigungsgrund für die Aufnahme und Fortsetzung vermögensverwaltender und ertragsteuerpflichtiger Tätigkeiten anerkennt; im bislang geltenden Erlass war die Gewinnerzielung lediglich als ein Beispiel genannt, was die Einbeziehung anderer Motive ermöglichte, z.B. die Abrundung genuin steuerbegünstigter Tätigkeiten. Damit werden künftig auch steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die eine „Schwarze Null“ erzielen, stärker im Feuer stehen.

Wettbewerbsprüfung bei § 65 AO

Ergibt sich die Zweckbetriebseigenschaft einer entgeltlichen Tätigkeit nicht bereits aus einer speziellen Vorschrift (§§ 66 bis 68 AO), sind die Voraussetzungen des § 65 AO zu prüfen. Danach setzt die Zweckbetriebseigenschaft u.a. voraus, dass die zu beurteilende wirtschaftliche Tätigkeit zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in – tatsächlichen oder potenziellen – Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

Bei der Prüfung, ob ein potenzieller Wettbewerb vorliegt, hat die Finanzverwaltung bislang in konsequenter Nichtanwendung der gefestigten BFH-Rechtsprechung darauf abgestellt, ob ein Wettbewerb mit nichtgemeinnützigen, voll steuerpflichtigen Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankomme. An dieser abstrakt-generellen Betrachtung wurde im Schrifttum, jüngst vom Verfasser dieses Blog-Beitrags, vehemente Kritik geäußert.

Erfreulicherweise nimmt die Finanzverwaltung einen Paradigmenwechsel vor, die Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung wird aufgegeben. Nunmehr stellt auch die Finanzverwaltung auf die “sachlichen, räumlichen und konkreten Gegebenheiten” ab. Bei der Beurteilung sind – Zitat – „insbesondere lokale und regionale Unterschiede, der Kundenkreis sowie die angebotenen Güter und Leistungen“ zu berücksichtigen.

Das Bestehen eines tatsächlichen oder potenziellen Wettbewerbs mit voll steuerpflichtigen Unternehmen allein steht der Zweckbetriebseigenschaft nach § 65 AO nicht entgegen. Vielmehr bedarf es nach dem Gesetz, woran die Finanzverwaltung im Erlass erfreulicherweise nunmehr „erinnert“, einer Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem steuerlich unverfälschten Wettbewerb einerseits und dem Interesse an steuerlich begünstigter Gemeinwohlförderung durch gemeinnützige Organisationen andererseits. Diese Abwägung fand in nicht wenigen Betriebsprüfungen schlichtweg nicht statt. Auch insoweit gewinnt die sorgfältige Dokumentation zum wettbewerblichen Umfeld weiter an Bedeutung.

Mildtätigkeit

Im Kontext des § 53 Nr. 3 AO (“Mildtätigkeit nach Naturkatastrophen”) wird die Passage zu Hilfeleistungen im Überbrückungszeitraum zwischen Schadenseintritt und Zahlungen von dritter Seite, z.B. von Versicherungen, neu gefasst. In jenem Zeitraum dürfen mildtätige Organisationen zinslose Darlehen gewähren, ihre Zahlungen unter die Bedingung der “nachträglichen Verrechnung mit möglichen Ansprüchen” stellen und Sachen unentgeltlich zur Nutzung überlassen.

Arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften

Eine vergleichsweise lange Ergänzung betrifft die Zweckbetriebseigenschaft arbeitstherapeutischer Beschäftigungsgesellschaften (nach § 65 AO). In Anwendung der BFH-Rechtsprechung muss die entgeltliche Erbringung von Leistungen gegenüber Dritten unerlässlich sein, die Klienten mit Arbeiten zu beschäftigen, die “klar erkennbar wirtschaftlich sinnvoll und damit praxisrelevant” sind und ohne die eine Wiedereingliederung in den regulären Arbeitsprozess nicht möglich wäre. Klargestellt wird zudem, dass der Einsatz anderer Personen als der Klienten unschädlich ist, soweit diese lediglich in einer Weise und einem Umfang tätig werden, der zum Erreichen der steuerbegünstigten Satzungszwecke unvermeidbar ist, etwa weil dies der Ausbildung, Anleitung oder Beaufsichtigung der Klienten dient.

Sogenanntes „doppeltes Satzungserfordernis“ bleibt (vorerst)

Im Kontext von Kooperationen zwischen steuerbegünstigten Organisationen (Stichwort: „planmäßiges Zusammenwirken“, § 57 Abs. 3 AO) hält die Finanzverwaltung an dem von ihr aufgestellten „doppelten Satzungserfordernis“ fest. Das ist bemerkenswert, nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) dieses Erfordernis, das Kooperationen in der Praxis deutlich erschwert, im letzten Jahr unmissverständlich als rechtswidrig verworfen hat (siehe den Vorlagebeschluss an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) vom 22. Mai 2025; dazu mein Blog-Beitrag vom 18. Juli 2025). Vermutlich möchte die Finanzverwaltung die Entscheidung des EuGH zu der Rechtsfrage abwarten, ob die steuerliche Privilegierung eines „planmäßigen Zusammenwirkens“ eine unionsrechtlich relevante Beihilfe darstellt. Bis dahin müssen gemeinnützige Organisationen die bestehende formale Voraussetzung bei der Satzungsgestaltung beachten.

Mit Blick auf das anhängige Verfahren beim EuGH sollten sich gemeinnützige Kooperationspartner darauf verständigen, ob sie die Erbringung von Serviceleistungen vorübergehend auf § 58 Nr. 1 AO stützen (dürfen), auch wenn der BFH diese Vorschrift aus beihilferechtlicher Sicht gleichermaßen kritisch würdigt.

Fazit

Man erkennt den „guten Willen“ der Finanzverwaltung, tradierte restriktive Rechtsauffassungen zu überwinden und gemeinnützigen Organisationen einen weiteren Handlungsspielraum zu geben. Aber wie bereits bei Änderungen in jüngerer Vergangenheit beschränkt sich die Finanzverwaltung auch dieses Mal darauf, an einigen wenigen Stellschrauben zu drehen.

Kurzum: positive Trippelschritte, die besagte „Rolle rückwärts“, der große Wurf bleibt aus. Dabei zeigen insbesondere die seit vielen Jahren veröffentlichten, Ende März d.J. aktualisierten Vorschläge des Bündnisses für Gemeinnützigkeit sowie weitere fachliche Beiträge eine Vielzahl grundlegender Änderungen untergesetzlicher Bestimmungen auf, mit denen der bestehende Rechtsrahmen für gemeinnützige Organisationen ohne Belastung der öffentlichen Haushalte deutlich verbessert werden könnte.

Zeit für den Gesetzgeber, das Hohelied auf die Zivilgesellschaft und bürgerschaftliches Engagement praktisch umzusetzen. Der Koalitionsvertrag für die 21. Legislaturperiode verspricht, den Rechtsrahmen für gemeinnützige Organisationen zu verbessern. Nach dem gestern veröffentlichten Programm der schwarz-roten Regierungskoalition „für Aufschwung und Beschäftigung“ braucht es jetzt eines Programms „für mehr Rechtssicherheit und weniger Bürokratie im Dritten Sektor.“ Es wäre daher zu begrüßen, wenn die Regierungsparteien die im Koalitionsvertrag angekündigte – weitere – Verbesserung des Rechtsrahmens für die Zivilgesellschaft nun zeit- und praxisnah angeht.