Prof. Dr. Sven-Eric BärschJulia Lackner

Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) will mit einer neuen Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Außenprüfung vom 23. März 2026 (Entwurf der Außenprüfungsordnung; ApO-E) die bisherige Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) ablösen. Die Neufassung bezieht sich insbesondere auf die Änderungen der Abgabenordnung (AO), die durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 (DAC7) und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2730) eingeführt wurden.

Ziele der neuen Außenprüfungsordnung

Das wesentliche Ziel der neuen ApO-E ist die Beschleunigung und effizientere Ausgestaltung von Außenprüfungen. Außerdem soll die Zusammenarbeit zwischen den Außenprüfungsstellen der Länder und des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) verbessert werden. Diese Ziele sollen durch Änderungen der bisherigen BpO 2000 erreicht werden, die sich auf die allgemeinen Grundsätze der Außenprüfung auswirken. Außerdem sind weitere Änderungen in Bezug auf Rahmenvereinbarungen, Mitwirkungspflichten, Prüfungsberichten, Richtlinien zur Durchführung der Konzernprüfung und der Lohnsteuer-Außenprüfung besonders hervorzuheben.

(Neue) Grenzen der Außenprüfung

Die allgemeinen Grundsätze der Außenprüfung werden insofern konkretisiert, dass sich der Umfang der Außenprüfung nach dem pflichtgemäßen Ermessen der Finanzverwaltung richtet. Darüber hinaus wird der Außenprüfung nunmehr sehr ausdrücklich vorgegeben, dass sie die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit der Mittel und des geringstmöglichen Eingriffs bei der Durchführung von Prüfungsmaßnahmen zu beachten hat. Außerdem hat die Außenprüfung auf das Wesentliche abzustellen, wohingegen sie sich nicht (mehr) auf solche Sachverhalte erstrecken soll, die zu lediglich unbedeutenden steuerlichen Auswirkungen führen können.

Die Außenprüfung muss nach den neuen verwaltungsseitigen Vorgaben zu Beginn der Prüfung konkrete Prüfungsschwerpunkte definieren. Dieser so definierte sachliche Anwendungsbereich kann alle Sachverhalte erfassen, die sich steuerlich erheblich auswirken können. Dabei sind nun auch die Erkenntnisse aus (insbesondere internationalen) Risikobewertungsverfahren einzubeziehen. Der Umfang und die Dauer der Außenprüfung sollen zweckgebunden begrenzt werden (§ 2 Absatz 4 ApO-E). Die Mitteilung der Prüfungsschwerpunkte darf formlos erfolgen, z.B. mündlich im Eröffnungsgespräch (§ 6 Absatz 3 ApO-E).

Ferner kann nunmehr von einer Anschlussprüfung abgesehen werden, wenn ihre Durchführung nach den Umständen des Einzelfalls aus bestimmten Gründen nicht sachdienlich bzw. nicht erforderlich erscheint. Zu solchen Gründen zählen Aspekte (i) der Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung von allgemeinen Erfahrungen und Erkenntnissen der Finanzbehörden, (ii) der Ergebnisse aus dem Einsatz automationsgestützter Systeme der Finanzbehörden zur risikoorientierten Fallauswahl und (iii) der Erkenntnisse aus vorangegangenen Prüfungen (§ 5 Absatz 1 ApO-E). Im Übrigen kann die Außenprüfung weiterhin eine abgekürzte Außenprüfung durchführen (§ 5 Absatz 3 ApO-E).

Vereinbarung verbindlicher Rahmenvereinbarungen

Die neuen Vorgaben zu Rahmenvereinbarungen im Sinne des § 199 Absatz 2 Satz 3 AO stellt eine wesentliche Neuerung dar. Danach kann die Finanzbehörde mit den Steuerpflichtigen verbindlich Rahmenbedingungen vereinbaren, wie deren Mitwirkung konkret ausgestaltet wird. Hierbei handelt es sich um ein Element der Beschleunigung der Außenprüfung, weshalb der Abschluss einer Rahmenvereinbarung eine Bindungswirkung für alle an der Prüfung beteiligten Parteien, also bspw. auch für die Bundesbetriebsprüfung, entfalten soll.

Die Rahmenvereinbarung soll im gegenseitigen Einvernehmen abgeschlossen werden, im Rahmen dessen sich sowohl die Finanzverwaltung als auch der Steuerpflichtige verpflichten. Neben formellen Anforderungen enthält sie auch eine exemplarische Übersicht über die folgenden Bestimmungen, die in die Rahmenvereinbarung aufgenommen werden dürfen (§ 8 ApO-E):

  • Festlegung eines Ablaufplans für die gesamte Prüfung,
  • Kommunikationsformen für den Austausch von Prüfungsanfragen und -antworten,
  • Fristen für die Beantwortung von Prüfungsanfragen durch den Steuerpflichtigen sowie Fristen für die Rückmeldung zu den Antworten durch die Außenprüfung,
  • Absprachen über den Zeitpunkt und die Art und Weise der Information über mögliche Beanstandungen während der Prüfung,
  • Festlegung von Prüfungsschwerpunkten,
  • Aussparung bestimmter Prüfungsfelder.

Als Novum können vor allem die für die Außenprüfung verbindlichen Fristen für die Rückmeldung zu den Antworten auf Prüfungsanfragen sowie verbindliche Festlegung von Prüfungsschwerpunkten angesehen werden.

Einheitliche Konzernprüfung

Mit Blick auf die Durchführung von Konzernprüfungen enthält der ApO-E mehrere bedeutsame Änderungen, die auf eine stärkere Zentralisierung und Vereinheitlichung der Prüfungsabläufe abzielen.

Zunächst wird der Anwendungsbereich der verpflichtenden Konzernprüfungen neu abgegrenzt und stärker auf größere Unternehmensgruppen fokussiert. Nach § 14 Absatz 1 ApO-E sollen Konzernunternehmen künftig erst dann im Rahmen einer einheitlichen Konzernprüfung geprüft werden, wenn die Außenumsätze des einzelnen Konzernunternehmens mindestens EUR 50 Mio. jährlich betragen. Damit wird die bisherige Schwelle von EUR 25 Mio. deutlich angehoben, wodurch kleinere Konzernstrukturen künftig nicht mehr zwingend in den Anwendungsbereich der Konzernprüfung fallen.

Darüber hinaus wird die Leitung der Konzernprüfung klarer strukturiert. Nach § 15 Absatz 1 ApO-E obliegt die Leitung derjenigen Finanzbehörde, die für die Außenprüfung des herrschenden oder einheitlich leitenden Unternehmens zuständig ist. Diese benennt eine leitende Konzernprüferin oder einen leitenden Konzernprüfer, der die organisatorische und fachliche Koordinierung der gesamten Prüfung übernimmt und für eine kontinuierliche Information der beteiligten Behörden über den Prüfungsfortgang verantwortlich ist.

Flankierend hierzu erfolgt in § 17 Absatz 1 ApO-E die Normierung eines konkreten Zeitplans sowie die Stärkung des leitenden Konzernprüfers. So entscheidet die für die Leitung einer Konzernprüfung zuständige Finanzbehörde über die zeitlichen Prüfungsabläufe, insbesondere auch über den Abschlusszeitpunkt der Prüfung. Etwaige Abweichungen von diesem Zeitplan bedürfen einer umfassenden Begründung und Absprache mit der Leitung der Konzernprüfung und sollen nur in begründeten Ausnahmefällen erfolgen.

Weitere wesentliche Änderungen

Zur Sachverhaltsaufklärung kann in Bedarfsfällen weiterhin die Vorlage von Unterlagen verlangt werden, die nicht unmittelbar den Prüfungszeitraum betreffen, ohne dass es einer Erweiterung des Prüfungszeitraumes bedarf; dies gilt jedoch nur dann, wenn dies zur Feststellung von Sachverhalten des Prüfungszeitraums für erforderlich gehalten wird (§ 9 Absatz 3 ApO-E).

Außerdem erfolgt auch eine neue Regelung hinsichtlich der formellen Voraussetzungen bezüglich eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens des Steuerpflichtigen im Sinne von § 200a AO (§ 9 Absatz 4 ApO-E). So kann der Steuerpflichtige zu einer Mitwirkung qualifiziert aufgefordert werden, wenn bspw. der Steuerpflichtige der bisherigen Aufforderung zur Mitwirkung nicht hinreichend nachgekommen ist.

Der ApO-E zieht neben Prüfungsberichten nun auch Teilprüfungsberichte mit ein, die für die Besteuerung erhebliche Prüfungsfeststellungen sowie Änderungen der Besteuerungsgrundlagen darstellen. Nunmehr muss auch bei absehbaren internationalen Streitbeilegungsverfahren (insb. zwischenstaatliche Verständigungsverfahren bzw. MAP) oder Vorabverständigungsverfahren (APA), die sich wohl auf Nach-Prüfungsjahre beziehen dürften, in dem (Teil-)Prüfungsbericht der für die Prüfungsjahre streitige Sachverhalt umfassend geschildert werden (§ 13 Absatz 1 ApO-E). Auch wenn dies eigentlich eine Selbstverständlichkeit sein müsste, dürfte sich hierdurch die Durchführung von Verständigungsverfahren (MAP) beschleunigen.

Mit § 21 ApO-E wird die koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfung erstmals ausdrücklich normiert. Sie ist seit dem 1. Januar 2024 grundsätzlich verpflichtend und knüpft künftig neben der Umsatzschwelle auch an eine Arbeitnehmerzahl von 10.000 an, wodurch der Fokus auf große Arbeitgeberstrukturen gelegt wird. Zur Verfahrenssteuerung wird eine prüfungsleitende Stelle bestimmt, die die Prüfung koordiniert und Zuständigkeitsfragen bündelt; eine Übertragung auf andere Finanzbehörden oder das BZSt bleibt möglich. Zudem ist eine Abstimmung mit der Konzernprüfung vorgesehen. Die Regelung unterstreicht damit die zunehmende Zentralisierung und Koordination auch im Bereich der Lohnsteuer-Außenprüfung.

Fazit und Ausblick

Die Neuregelungen verdeutlichen, dass Außenprüfungen künftig noch stärker strukturiert, risikoorientiert und zeitlich gesteuert erfolgen sollen. Die verpflichtende Festlegung von Prüfungsschwerpunkten zu Beginn der Prüfung, die zweckgebundene Begrenzung von Umfang und Dauer der Außenprüfung sowie die Einführung verbindlicher Zeitpläne sind Ausdruck eines Paradigmenwechsels hin zu einer effizienteren Verfahrensführung auch durch die Außenprüfung.

Zugleich erweitern die Regelungen zu Mitwirkungspflichten und Rahmenvereinbarungen die verfahrensrechtlichen Instrumente der Finanzverwaltung und konkretisieren deren Anwendung. Die stärkere Einbindung internationaler Risikobewertungen unterstreicht zudem die zunehmende Verzahnung nationaler Außenprüfungen mit globalen Steuertransparenz- und Kooperationsstandards. Der ApO-E steht damit exemplarisch für die fortschreitende Modernisierung des steuerlichen Verfahrensrechts, die sowohl auf Beschleunigung als auch auf eine intensivere und koordiniertere Prüfungstätigkeit der Finanzbehörden abzielt. Dies zeigt sich insbesondere auch in der stärkeren Zentralisierung und Vereinheitlichung der Konzernprüfung sowie in der nunmehr normierten koordinierten Lohnsteuer-Außenprüfung. Steuerpflichtige sind gut beraten, die (neuen) Instrumente zielgerichtet einzusetzen.